«Прошлые» убытки при раздельном учете: как учитывать?

Минфин России в письме от 17.03.2023 № 03-03-06/1/23297 разъяснил, как нужно учитывать убытки, которые были получены организацией до возникновения права на пониженную ставку по налогу на прибыль.

В соответствии с нормами статьи 283 НК РФ бизнес-субъекты вправе уменьшить базу по прибыли на сумму убытков, понесенных в прошлых налоговых периодах.

Как переносить убытки

Правила переноса убытков в целях налогообложения прибыли регулируются статьей 283 НК РФ. Компании, у которых были убытки, исчисленные в предыдущем налоговом периоде (или периодах), могут уменьшить базу в текущем периоде на весь убыток или на его часть.

Под убытком понимается отрицательная разница между поступлениями и расходами, которые учитываются при исчислении налога на прибыль. Это установлено пунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса.

При этом нужно учитывать, что нормы по переносу убытков не касаются тех убытков, которые были получены в период применения нулевой ставки по налогу на прибыль.

Кроме того, на сумму убытка можно уменьшить только ту прибыль, которая облагается по ставке 20% и оговорена в пункте 1 статьи 284 Кодекса.

Если компания получила убытки по результатам нескольких лет, их нужно переносить на будущее в той очередности, в которой они были понесены.

В своем письме Минфин напоминает, что существуют ограничения по размеру переносимого убытка. В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года нельзя уменьшить базу по налогу на прибыль за текущий период за счет «прошлых» убытков больше чем на 50%.

Так, ограничение не действует для участников региональных инвестиционных проектов, участников ОЭЗ и свободных экономических зон, а также резидентов технико-внедренческих особых экономических зон. Они вправе сокращать базу текущего налогового периода без ограничений.

Перенос убытков при раздельном учете

Организация определяет базу по прибыли, облагаемой налогом по льготной ставке, отдельно. В такой ситуации необходимо организовать раздельный учет поступлений и затрат по тем операциям, по которым установлен отдельный порядок учета прибыли и убытков.

Таким образом, компания при определении базы по налогу в текущем налоговом периоде от бизнеса, по которому предусмотрен раздельный учет, может уменьшить такую базу только на убытки, понесенные при этой работе.

Как отражать в отчете перенос убытка прошлых лет, если текущий период убыточен

Для отражения в декларации по налогу на прибыль переноса на текущий период убытков, полученных в предыдущих периодах, в декларации заполняют приложение 4 к листу 02. Если текущий период убыточен, заполнение этой таблицы имеет ряд особенностей.

Итак, если фирма прошлые годы завершала с убытками, на них можно уменьшить налоговую базу отчетного года (ст. 283 НК РФ). Для этого нужно заполнить приложение № 4 к листу 02 декларации («Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу»).

Сумма убытка истекшего налогового периода определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включенных в показатель строки 070 листа 02 (по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 кодекса), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06.

То есть остаток не перенесенного убытка рассчитывается по формуле:

Строка 160 = строка 110 + строка 136 + абсолютная величина [(строка 060 листа 02 – указанные доходы из строки 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листов 05 + строка 530 листа 06]

Далее: показатель строки 161 определяется как разность показателей строк 136 и 151. Остаток не перенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160, 161) переносятся в строки 010–130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года.

При этом показатель строки 010 определяется как разность показателей строк 160 и 161. Сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как переносить убыток, если организация применяет несколько ставок по налогу на прибыль

Общий порядок переноса убытков на будущее рассмотрен в письме Минфина России от 17.03.2023 № 03-03-06/1/23297. Налоговую базу разрешено уменьшать, только если ведется раздельный учет доходов и расходов по льготируемой и нельготируемой деятельности.

Ограничения к уменьшению базы применяются только к базе, по которой налог рассчитывается по общей ставке. Это касается и ситуации, когда в текущем периоде фирма получила право на льготную ставку, которой в прошлом году не было. Уточним, когда такая ситуация может возникнуть.

Строго (по НК РФ) нельзя переносить убытки, если они получены:

-       от деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0%, а именно от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев российских организаций;

-       на УСН или ЕСХН, если в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения;

-       организацией – участником проекта «Сколково» в периоде до освобождения от налогообложения.

Ограничения по величине переносимого убытка 

Убытки, полученные в прошлых налоговых периодах, можно переносить на будущее без ограничения по времени, но с ограничением по величине.

То есть полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода нельзя.

Пример. Перенос убытков прошлых лет с учетом ограничения
Фирма получила убыток: по итогам 2020 года в размере 450 000 руб.; по итогам 2021 года – в размере 200 000 руб.


	 В 2022 году фирма работала с прибылью. Прибыль составила 950 000 руб. Налоговую базу можно сократить на 50%, то есть на 475 000 руб. (950 000 руб. × 50%).


	 Можно учесть весь убыток, полученный в 2020 году (450 000 руб.), и часть убытка за 2021 год в размере 25 000 руб. (475 000 − 450 000).


	 Остаток не перенесенного убытка за 2021 год на 1 января 2023 года составил 175 000 руб. (200 000 − 25 000). Его можно продолжать учитывать в 2023 году.
 

Есть налогоплательщики, на которых не распространяется ограничение по величине переносимого убытка. Это означает, что они вправе переносить убыток прошлых лет и уменьшать налоговую базу текущего периода вплоть до нуля.

На кого не распространяется ограничение по величине переносимого убытка

Перенос убытков при применении льготных ставок Установленное 50%-ное ограничение на перенос убытка не действует, если к налоговой базе применяются льготные ставки, предусмотренные пунктами 1.2, 1.5, 1.5–1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 НК РФ (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Вместе с тем льготникам при переносе убытков важно учитывать следующее. В соответствии со статьей 274 НК РФ база по прибыли, облагаемой по иной ставке (не по основной ставке в размере 20%), определяется отдельно.

То есть льготники, использующие право на перенос убытков, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В письме Минфина России от 19.10.2021 № 03 03 06/1/84274 в связи с этим говорится:

-       уменьшение дохода от деятельности, облагаемой по одной ставке, на величину убытков, полученных при определении налоговой базы, облагаемой по иной ставке, нарушает правила переноса убытков;

-       на убытки, полученные налогоплательщиком от иной деятельности, в том числе в предыдущих налоговых (отчетных) периодах, до получения статуса резидента ТОСЭР, можно уменьшать только налоговую базу, сформированную от иной деятельности (вне рамок соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР);

-       обязанность вести раздельный учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности, должна выполняться в течение периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль.

Вместо эпилога

Закрепим общий вывод. Налоговая база, облагаемая по разным ставкам, определяется отдельно. Должен вестись раздельный учет доходов и затрат.

При определении размера облагаемой прибыльным налогом базы текущего периода от деятельности, по которой предусмотрен раздельный учет доходов и затрат, возможно уменьшение только на убыток, полученный в рамках деятельности, облагаемой налогом по каждой базе. Разъяснения дал Минфин России в письме от 17.03.2023 № 03-03-06/1/23297.