.

Доначисления налогов: "точечный" произвол

В своем Решении от 18.09.2019 № СА-3-9/9861@ ФНС России признала ошибку своих подчиненных и напомнила, что контролеры не могут доначислять налоги за пределами проверяемого периода. Однако в действительности ревизоры нередко выходят за пределы этого ограничения. Проанализируем механизмы, которые позволяют контролерам проверять бизнес за более длинный период.

Решение было вынесено ФНС по жалобе индивидуального предпринимателя на превышение периода выездной налоговой проверки по НДФЛ. Согласно сообщению контролеров, налоговая проверка должна была проводиться за 2015–2016 годы, в ходе контрольных мероприятий инспекторами было выявлено нарушение: коммерсант неправомерно применял ЕНВД. Контролеры принудительно перевели ИП на общую систему налогообложения, а также доначислили ему НДФЛ за весь период необоснованного применения специального режима, в том числе за 2017 год. При этом в решение о проведении ревизии не были внесены изменения об увеличении проверяемого периода до 2017 года.

ФНС России встала на сторону коммерсанта и отменила доначисления за 2017 год. В данном споре дело кончилось хорошо, однако на практике инспекторы находят множество поводов доначислить налоги за пределами срока выездной проверки.

Представление «уточненки»

Налоговый кодекс не ограничивает компании в праве представления уточненных налоговых деклараций за период, выходящий за пределы трехлетнего срока. Следовательно, согласно позиции налоговых органов, возможность проведения проверки за пределами указанного срока, согласно абзацу 2 пункта 4 и абзацу 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ, не нарушает прав компании и соответствует принципам и целям налогового регулирования.

На заметку

ФНС РОССИИ ВСТАЛА НА СТОРОНУ КОММЕРСАНТА И ОТМЕНИЛА ДОНАЧИСЛЕНИЯ ЗА 2017 ГОД. В ДАННОМ СПОРЕ ДЕЛО КОНЧИЛОСЬ ХОРОШО, ОДНАКО НА ПРАКТИКЕ ИНСПЕКТОРЫ НАХОДЯТ МНОЖЕСТВО ПОВОДОВ ДОНАЧИСЛИТЬ НАЛОГИ ЗА ПРЕДЕЛАМИ СРОКА ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В случае представления уточненной декларации в рамках соответствующей выездной проверки исследуется период, за который представлена «уточненка» (в части корректировок). При этом суды, как правило, поддерживают такую позицию налоговых органов в силу прямого указания в Налоговом кодексе подобной возможности. В подтверждение этого можно изучить Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 10 июля 2019 года № Ф06-48871/2019 по делу № А72-10955/2018, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2017 года № Ф07-9692/2017 по делу № А05-11855/2016, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 июня 2015 года № Ф03-2384/2015 по делу № А51-213/2015, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 августа 2014 года по делу № А53-11519/2013.

Законодательный пробел

В Налоговом кодексе не установлен срок, в течение которого с момента представления компанией уточненных деклараций с указанием суммы налога в размере меньшем ранее заявленного инспекторы вправе принять решение о проведении повторной выездной ревизии. В итоге налоговики пользуются пробелом в законодательстве и проводят проверки уточненных деклараций спустя один год и более.

Проблему решил Верховный суд – арбитры в Определении от 16 марта 2018 года № 306-КГ17-17947 ограничили срок начала контрольных мероприятий уточненной декларации критерием разумности.

В данном деле инспекторы инициировали повторную выездную проверку спустя год и 10 месяцев после подачи компанией «уточненки».

Оценка разумности

При оценке разумности налоговые органы теперь должны учитывать все обстоятельства, в том числе:

  • наличие у инспекторов возможности своевременного выявления обстоятельств, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;

  • возможность компании обеспечить защиту своих прав в случае проведения повторной выездной проверки за пределами четырехлетнего срока хранения документов (п. 1 ст. 23 НК РФ);

  • наличие или отсутствие в действиях организации признаков противодействия налоговому контролю (представление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т. п.).

Если подобных обстоятельств не выявлено, то проведение выездной проверки изменений, внесенных в уточненную декларацию, спустя три месяца и более будет признано неправомерным.

Аналогичное решение принято по другому судебному делу, в том споре ревизия была проведена спустя 2 года и 11 месяцев (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2018 г. № Ф07-8502/2018 по делу № А21-10802/2017).

Отчетные периоды

Поскольку пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса не содержит запрета на проведение налоговой проверки по отчетным периодам текущего года, срок проведения ревизии может быть увеличен и на текущий период в году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Например, соответствующее решение может быть вынесено 16 июля 2019 года о проверке за период с 1 января 2016 года по 16 июля 2019 года, другими словами, проверяемый период в этом случае составит три года и семь месяцев.

Актуально

В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ НЕ УСТАНОВЛЕН СРОК, В ТЕЧЕНИЕ КОТОРОГО С МОМЕНТА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ «УТОЧНЕНКИ» С УКАЗАНИЕМ СУММЫ НАЛОГА В РАЗМЕРЕ МЕНЬШЕМ РАНЕЕ ЗАЯВЛЕННОГО ИНСПЕКТОРЫ ВПРАВЕ ПРИНЯТЬ РЕШЕНИЕ О ПРОВЕДЕНИИ ПОВТОРНОЙ РЕВИЗИИ. В ИТОГЕ НАЛОГОВИКИ ПРОВОДЯТ РЕВИЗИИ ТАКИХ ДЕКЛАРАЦИЙ СПУСТЯ ОДИН ГОД И БОЛЕЕ

Суды, основываясь на отсутствии прямого запрета в НК РФ о проверке текущего календарного года, отклоняют доводы компаний о том, что инспекторами неправомерно охвачены ревизией сроки более трех лет. В подтверждение этой позиции арбитров можно детальнее изучить Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28 февраля 2018 года № Ф06-28960/2017 или Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 1 апреля 2015 года № Ф06-22149/2013 по делу № А12-24142/2014.

В случае подачи жалобы с требованием о признании недействительным решения о привлечении к ответственности по причине нарушения инспекцией установленных сроков проведения выездной проверки рассчитывать на выигрыш не стоит.

Перенос убытков прошлых лет

Статьей 283 - «Перенос убытков на будущее» Налогового кодекса установлено право компании уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода на сумму убытка, исчисленного в предыдущих периодах. Для использования этого права предприятие обязано хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Зачастую период возникновения убытка (расходов прошлых лет) находится за пределами трехлетнего срока охвата выездной проверкой, и это вызывает споры о праве налоговых инспекторов фактически расширять срок проверки и изучать период, в котором возникли расходы, из которых сложился убыток. Такие споры возникают, как правило, при отсутствии документального подтверждения размера убытка.

Например, в споре, в котором разбирались арбитры Конституционного суда (Определение Конституционного суда РФ от 25 октября 2016 г. № 2206-О), был заявлен убыток в декларации за 2008 год, компания перенесла его в 2011 году для уменьшения налоговой базы. По итогам проверки за период с 2012 по 2013 годы решением налогового органа заявителю был доначислен налог на прибыль организаций, начислены пени и штраф в связи с необоснованным учетом убытков, образовавшихся в 2008 году.

На сегодняшний день судебная практика складывается в пользу фискальных органов. Попытки коммерсантов доказать неконституционность норм пунктов 4 и 10 статьи 89 НК РФ, пунктов 1, 2, 3, 4 статьи 283 НК РФ, ущемляющих права бизнеса, не увенчались успехом: Определения Конституционного суда РФ от 28 февраля 2019 года № 278-О, от 25 октября 2016 года № 2206-О.

Согласно выводам, изложенным в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2019 года № Ф02-4503/2019, Ф02-4676/2019 по делу № А19-23124/2018, «результаты ранее проведенных выездных налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды не исключают обязанность налогоплательщика по документальному обоснованию суммы убытка, заявленного в проверяемом периоде».

Позиция арбитров состоит в том, что выездная проверка за период возникновения убытка не является повторной, поскольку предметом новой ревизии являются текущие налоговые периоды, в которых производится перенос убытка и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Статья 93.1 НК РФ

Ограничение трехлетним сроком периода, который может проверяться в рамках выездной проверки, установленного пунктом 4 статьи 89 НК РФ, не распространяется на истребование бумаг при встречной проверке в порядке, предусмотренном статьей 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках» НК РФ.

Периоды, за которые налоговыми инспекторами в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 93.1 НК РФ могут быть истребованы документы, ограничиваются сроками хранения документов. Такой подход подтвердил Минфин России в письме от 30 апреля 2019 года № 03-02-08/32313.

Обратите внимание

ЕСЛИ КОНТРОЛЕРЫ В РАМКАХ ВСТРЕЧНОЙ ПРОВЕРКИ ЗАПРАШИВАЮТ У КОМПАНИИ ДОКУМЕНТЫ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПЕРИОДУ ДАЖЕ БОЛЕЕ ЧЕМ ТРЕХЛЕТНЕЙ ДАВНОСТИ, ПРЕДПРИЯТИЕ ОБЯЗАНО ИХ ПРЕДСТАВИТЬ

При этом если предельные сроки хранения истребуемых документов, установленные законодательством, на момент получения требования от ревизоров не истекли, компания обязана представить запрошенные бумаги. Это подтверждается соответствующей практикой: Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2017 года № 07АП-11298/2016 по делу № А45-3947/2016. Отказ от представления бумаг или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьями 126 и 129.1 НК РФ.

По мнению судов, относимость документов к проверяемому периоду и их оценка находятся в компетенции налогового органа, осуществляющего проверку, а инспекция не обязана обосновывать связь указанных документов с проводимой ревизией (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16 января 2019 г. № Ф06-41326/2018 по делу № А55-5410/2018).

Таким образом, если контролеры в рамках встречной проверки запрашивают у компании документы, относящиеся к периоду даже более чем трехлетней давности, предприятие обязано их представить.

Проверка остатков НЗП

В судебной практике встречаются решения в пользу налоговых органов, когда были предъявлены претензии о неподтверждении остатков НЗП, сформированных в периоды, выходящие за рамки охвата выездной проверкой.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2013 года № А79-10422/2011 суд пришел к выводу, что «несмотря на то что затраты по остаткам НЗП были понесены в периоде, который не может быть проверен в ходе выездной налоговой проверки, налоговая инспекция вправе проверить обоснованность формирования их стоимости, поскольку эти затраты участвуют в формировании налоговой базы проверяемого периода. При определении стоимости прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства, налогоплательщиком была допущена ошибка в октябре 2007 года, повлекшая неверное определение стоимости прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства по состоянию на 01.01.2008 (начало проверяемого периода). При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что проверка формирования в течение 2007 года величины стоимости прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства по состоянию на 01.01.2008, не означает определение правильности исчисления налога на прибыль за 2007 год, следовательно, проверяющие не вышли за рамки проверяемого периода».

Исходя из вышеизложенного компании должны хранить документы, подтверждающие расходы, из которых были сформированы остатки НЗП, до периода их списания на расходы, связанные с производством и реализацией товаров, продукции.   

Евгения Солдатова, руководитель налоговой практики департамента финансового консультирования, аудита и МСФО компании КСК групп


Доступ к бератору на 3 дня

Вверх