Главбух с чувством долга - субсидиарного

«Карательная» норма законодательства, применяемая должным образом к кому следует, вызывает уважение и священный трепет. И действительно отбивает желание что-либо нарушать. Но та же самая норма, применяемая огульно к кому-попало, вселяет ужас и неуверенность в завтрашнем дне. Именно такие метаморфозы произошли в последнее время с методикой субсидиарной ответственности, превратившейся из меры предотвращения нарушений в бездонный источник пополнения бюджета.

О возможностях взыскания налоговых долгов компании с ее руководства в рамках дел о банкротстве сейчас говорят и пишут очень много. И поводы для этого действительно есть: во-первых, регулярные изменения законодательства о банкротстве, которые делают механизм взыскания все более эффективным. Во-вторых, тенденции практики, в соответствии с которыми количество дел о привлечении руководителей к субсидиарной ответственности по налоговым долгам компании растет в геометрической прогрессии. Одна бухгалтер-пенсионер Ахмадеева, которой посочувствуем и мы, но чуть-чуть позже, чего стоит…

Но все дело в том, что банкротство – не единственный механизм, позволяющий взыскать долги компании с ее руководства. Налоговые органы все чаще пользуются нормами статьи 1064 Гражданского кодекса РФ об ответственности за причинение вреда. При «запараллеливании» ее постулатов со статьей 199 Уголовного кодекса РФ – «Уклонение от уплаты налогов организацей» эффект получается потрясающий.

«Мыльная опера»

Повод вспомнить о взыскании налоговых долгов в гражданско-правовом порядке недавно дал Конституционный суд РФ. В постановлении от 08.12.2017 № 39-П он подтвердил возможность взыскания задолженности юрлиц с их руководителей, осужденных за налоговые преступления.

В качестве основания КС РФ указал уже упомянутую статью 1064 ГК РФ - «Общие основания ответственности за причинение вреда». Налоговая служба оперативно прокомментировала этот документ и довела его до налоговых инспекций (письмо ФНС России от 09.01.2018 № СА-4-18/45@, далее – Письмо).

Для тех, кто не особо в курсе, напомним предысторию этой драмы и трагикомедии в одном флаконе… История эта началась не вчера и не позавчера, и многим казалось, что она, благодаря вмешательству КС РФ, благополучно бля бухгалтера разрешилось, но, как сказках говорят, не тут-то было.

Итак, в далеком 2012-м года году свердловская пенсионерка Галина Ахмадеева (это имя, похоже, скоро станет нарицательным, как синоним невезучести) подрабатывала оформлением отчетности в одном из местных ООО, занимавшемся автоперевозками. А в 2015 году оказалась фигурантом уголовного дела об уклонении от уплаты налогов. Дело в том, что благодаря запутанности взаимоотношений компании с властями (коммерсантам регулярно задерживали выплаты компенсаций за льготников), она «проморгала» момент, когда компания фактически «слетела» с ЕНВД. Недоимки образовались. Дело закрыли, но через месяц местные налоговики обратились в суд с гражданским иском о взыскании с пенсионерки ущерба, причиненного преступлением. Тогда речь шла о сумме около 3 млн рублей. В порядке субсидиарной ответственности на пару с директором. Дело дошло до КС РФ.

Ничего совсем уж «неконституционного» в практике взыскания налогов, не уплаченных юридическим лицом с лица физического, высокий суд не нашел, но обратил внимание на ряд странных обстоятельств в данном конкретном деле. И решение о взыскании удалось отменить на основании двойного налогообложения – недоимку пытались взыскать и с бухгалтера, и с организации. К тому же, в сумму, которую вменили бухгалтеру, «забрался» еще и штраф, наложенный конкретно на компанию.

Кроме того, подчеркнули судьи, взыскание с бухгалтера вреда, причиненного недоимками, возможно только после ликвидации компании.

И вот эта вот последняя оговорка давала понять, что продолжение у этой истории еще будет. Первой ласточкой, пожалуй, было вышеупомянутое письмо ФНС от 09.01.2018 г. № СА-4-18/45@, до краев наполненное решимостью выжать по максимуму и из решения КС РФ, и из физлиц.

Беда, однако, пришла с другой стороны. Сделать таки пенсионерку крайней удалось в другом судебном деле.

Злополучная компания, услуги которой оказывала г-жа Ахмадеева, вступила в фазу банкротства. Иск подал конкурсный управляющий. Он постарался убедить, что к существенному ухудшению финансового положения компании в общем, а также доначислениям и штрафам в частности привели именно «неправомерные и умышленные действия» бывших гендиректора и бухгалтера. И ему это удалось… Арбитражный суд на голубом глазу решил, что бухгалтер должна возместить уже не государству, а компании-банкроту уже не почти 3, а почти 6 млн рублей (Определение Арбитражного суда Свердловской области от 06.02.2019 № А60-59392/20166).

И это при том, что недоимки банкротящаяся компания так и не оплатила, то есть этих денег как бы физически не теряла. И при том, что услуги свои пенсионерка оказывал на основании гражданско-правовых договоров (с вознаграждением чуть больше 20 000 рублей) и подписание документов от имени компании в ее обязанности согласно условиям договора не входило. Бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации подписывал исключительно гендиректор.

Подали апелляцию, продолжение следует...

Презумпция вины

Надо сказать, что разъяснения КС РФ не стали откровением. Нормы о гражданско-правовой ответственности при взыскании налоговой задолженности компаний с осужденных руководителей использовались и раньше. Вот только далеко не все суды разделяли этот подход.

Вот вам пример: некоего гражданина, который был единственным участником и руководителем ООО, осудили за уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ). После этого налоговая инспекция предъявила гражданский иск «о возмещении вреда, причиненного бюджету государства».

Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону гражданина. Они указали, что «неуплата налога была допущена со стороны юридического лица и не может квалифицироваться как ущерб, причиненный действиями ответчика».

Направляя дело на пересмотр, «верховные» судьи указали, что ущерб был причинен организацией-налогоплательщиком по вине ее руководителя. И именно он, как лицо, уполномоченное представлять интересы организации, и должен возместить ущерб (определение ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19). При новом рассмотрении долг был взыскан с руководителя (решение Ленинского районного суда г. Кемерово от 16.06.2015 по делу № 2-979/2015).

Годом раньше при аналогичных обстоятельствах ВС РФ кассационным определением от 30.07.2014 № 3-УДп14-2 направил на пересмотр постановление Президиума Верховного суда Республики Коми от 12.02.2014 № 44у-5.

Гражданский иск о возмещении ущерба, причиненного неуплатой налогов, может предъявить не только налоговая инспекция (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ), но и органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ). Такое разъяснение дано в п. 24 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление № 64).

Как и в предыдущем деле, генеральный директор компании был осужден за неуплату налогов организации в особо крупном размере. После этого прокурор обратился в суд с иском «о возмещении ущерба, причиненного преступлением».

Суд первой инстанции в удовлетворении требований отказал, но апелляционная инстанция удовлетворила требования прокурора в полном объеме. Логика суда была такой. Вред должен возместить тот, кто его причинил, если он не докажет, что не виноват (п. 1 и 2 ст. 1064 ГК РФ). В данном случае виновные действия (так же как и размер причиненного бюджету ущерба) подтверждены приговором по уголовному делу. Следовательно, оснований для освобождения осужденного от возмещения вреда, причиненного преступлением, нет (апелляционное определение Московского городского суда от 24.03.2017 по делу № 33-11344/2017).

Кто «крайний»?

Привлечь к ответственности за неуплату налогов (а значит, и потребовать возместить причиненный государству ущерб) кроме генерального директора (апелляционное определение Московского городского суда от 24.03.2017 по делу № 33-11344/2017) могут и главного (старшего) бухгалтера или другого специалиста, который рассчитывает, удерживает или перечисляет налоги (п. 17 Постановления № 64, п. 5 постановления КС РФ от 08.12.2017 № 39-П). Состоит ли человек в штате компании или работает по гражданско-правовому договору, в данном случае значения не имеет.

Не уйдет от ответственности и собственник, который фактически контролирует деятельность предприятия и дает распоряжения директору и главбуху (п. 2 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения (приложение к письму ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@)).

Ответственности индивидуального предпринимателя посвящен пункт17 Постановления № 64.

«Вместе весело шагать»

Другая интерпретация этой детской песенки – «группой лиц по предварительному сговору. Да, привлечь к ответственности могут сразу несколько человек. Тогда им придется возмещать ущерб солидарно. Это означает, что задолженность могут взыскать как полностью с одного осужденного, так и с каждого из них частично (п. 1 ст. 323 ГК РФ).

Иллюстрируем: генеральный директор и главбух общими усилиями разработали схему уклонения от налогов с использованием фирм-«однодневок». Налоговая инспекция схему раскрыла, и позднее «уклонисты» были осуждены за неуплату налогов с организации, совершенную «группой лиц по предварительному сговору» (п. «а» ч. 2 ст. 199 НК РФ). Директор получил 2,5 года, главбух – год. После этого по иску налоговиков с них солидарно взыскали задолженность (апелляционное определение Волгоградского облсуда от 06.10.2016 по делу № 33-13617/2016).

Любопытная деталь: директора и главбуха привлекли к ответственности даже несмотря на то, что компания, которая недоплатила налоги, продолжала работать. Если говорить об учредителях, то они, видимо, были не в курсе происходящего, поскольку вопрос об их привлечении к ответственности даже не поднимался.

Других работников организации (например, оформляющих «первичку») могут привлечь к уголовной ответственности как пособников, если они умышленно содействовали совершению преступления (п. 7 Постановления № 64). Впрочем, на практике подобные случаи – большая редкость.

«Ты виноват уж тем…»

В некоторых случаях руководители фирмы будут возмещать налоговую задолженность, даже если в отношении них нет обвинительного приговора. Речь идет о случаях, когда они освобождены от ответственности по так называемым нереабилитирующим основаниям. Например, в связи с истечением сроков давности (определение ВС РФ от 22.11.2016 № 58-КГПР16-22) или с амнистией (постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П).

По результатам проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении компании к ответственности. Правоту налоговиков позднее подтвердил суд. Спустя время материалы налоговой инспекции попали к следователю, который вынес постановление об отказе в возбуждении уголовного дела «в связи с истечением сроков давности уголовного преследования». Однако это не стало препятствием для налоговой инспекции. Она обратилась в суд с иском к директору «о взыскании имущественного вреда, причиненного государству».

Суд, удовлетворяя требования налоговиков, исходил из двух основных обстоятельств. Во-первых, директор не возражал против вынесения следователем упомянутого постановления. Хотя мог настоять на возбуждении дела и доказывать свою невиновность. Тогда уголовное дело расследовалось бы в обычном порядке (п. 3 ч. 1 ст. 24, ч. 2 ст. 27 УПК РФ).

Во-вторых, директор «не представил суду доказательств, свидетельствующих об отсутствии своей вины в причинении ущерба государству».

В итоге иск был удовлетворен (апелляционное определение Московского городского суда от 08.11.2016 по делу № 33-44049/2016).

Впрочем, некоторые суды встают на сторону руководителей, в отношении которых не был вынесен обвинительный приговор.

Для возложения на ответчика обязанности по возмещению ущерба, причиненного преступлением, следует доказать один из элементов состава преступления – его вину, чего нельзя сделать в отсутствие обвинительного приговора при прекращении производства по уголовному делу пусть даже по нереабилитирующим основаниям, поскольку в соответствии с положениями ст. 8 Уголовно-процессуального кодекса РФ никто не может быть признан виновным в совершении преступления и подвергнут уголовному наказанию иначе как по приговору суда и в порядке, установленном настоящим Кодексом (Определение Липецкого областного суда от 25.01.2016 по делу № 33-178/2016).

Однако рассчитывать на подобное развитие событий едва ли стоит. Возможность взыскивать налоговые долги с руководителей в ситуации, когда уголовное дело закрыто по нереабилитирующим основаниям, признана в пункте 5 постановления КС РФ от 08.12.2017 № 39-П и подтверждена в п. 1 Письма.

«Надежда умирает последней»

В данном случае имеется ввиду надежда налоговиков на взыскание налогов с юрлица, хотя они в ряде случаев и пытаются «похоронить» ее как можно скорее. Руководители, которых привлекают к ответственности, часто апеллируют к тому, что налоговая инспекция не исчерпала все возможности для взыскания долгов с самой компании. И надо сказать, что этот аргумент может сыграть важную роль в суде. Особенно если учесть, что КС РФ в данном вопросе находится на стороне осужденного руководства (п. 3.5 постановления от 08.12.2017 № 39-П).

Следующая иллюстрация: директор и главный бухгалтер были осуждены за уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере по предварительному сговору. Основываясь на обвинительном приговоре, налоговая инспекция попыталась взыскать с них задолженность в солидарном порядке.

Суд, отказывая в иске, «исходил из отсутствия доказательств невозможности исполнения» фирмой требований налоговой инспекции. Компания не была признана банкротом, продолжала работать и, как могла, старалась рассчитаться с бюджетом: на момент рассмотрения дела большую часть задолженности она погасила (апелляционное определение Самарского областного суда от 03.06.2016 по делу № 33-6807/2016).

Аналогично, если компания находится в процедуре банкротства, налоговая инспекция может удовлетворить свои требования за счет ее имущества. Следовательно, в гражданском иске к осужденному руководству будет отказано (апелляционное определение Курганского областного суда от 07.07.2016 по делу № 33-2412/2016).

О том, что возможности взыскания исчерпаны, могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства (п. 5 Письма):

• исполнительный документ возвращен взыскателю из-за невозможности его исполнения (п. 2–4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»);

• дело о банкротстве прекращено (или заявление о банкротстве возвращено) из-за отсутствия средств на проведение банкротных процедур;

• организация является недействующей (п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»);

• в ЕГРЮЛ внесены недостоверные сведения об организации; финансовое состояние организации не позволит ей внести обязательные платежи, которые не поступили в бюджет в результате преступления. Чтобы прийти к такому выводу, налоговая инспекция (или другое лицо, например арбитражный управляющий или эксперт) должны провести специальный анализ;

• инспекция не может взыскать задолженность с других лиц, отвечающих по долгам компании (в т.ч. если у нее не хватает доказательной базы или у лица нет активов). Причем, по мнению ФНС России, налоговая инспекция не обязана доказывать, что у нее нет возможности получить долги с кого-то другого. Указать на «того парня» и обосновать возможность взыскания именно с него должен ответчик. Но даже если он это сделает, налоговая инспекция может парировать его доводы и настаивать на взыскании задолженности с него.

Как минимум одно из обстоятельств (перечисленных или каких-то других) должно быть указано в иске. Правда, из этого правила есть исключение: налоговики могут вообще не пытаться взыскивать задолженность с компании, которая служит лишь прикрытием для контролирующего ее лица и не является самостоятельным участником экономической деятельности. В такой ситуации иск могут предъявить сразу к руководству (п. 3.5 постановления КС РФ от 08.12.2017 № 39-П, п. 5 Письма).

Дважды два – пять?

В пункте 3.4 неоднократно упомянутого выше постановления № 39-П КС РФ обратил внимание на недопустимость взыскания ущерба в двойном размере. Ведь несмотря на то что взыскивать налоговую задолженность в гражданско-правовом порядке с осужденного руководства можно только после того, как другие способы получить деньги исчерпаны, бывают ситуации, когда налоговая инспекция хочет получить одну и ту же сумму дважды: один раз от компании, другой – от осужденного руководства.

Впрочем, ФНС России в пункте 4 своего письма от 09.01.2018 № СА-4-18/45@, соглашаясь с КС РФ призывает инспекторов как-то увязывать свои желания с действительностью и нормами законодательства.

Так, если фирма погасила всю задолженность, то взыскать ее, например, с директора уже нельзя (апелляционное определение Свердловского областного суда от 26.02.2016 по делу № 33-2819/2016). Однако руководителям компании, которая выплатила налоговые долги, едва ли стоит радоваться. В такой ситуации компания может потребовать от них возмещения убытков (ст. 53.1 ГК РФ).

Впрочем, практике известны удивительные случаи, когда суды признавали двойное взыскание вполне законным.

Осужденный директор компании внес на счет судебного департамента средства в качестве добровольного возмещения ущерба, причиненного преступлением. Тем не менее, налоговая инспекция решила взыскать задолженность непосредственно с компании. У судов нашлось сразу несколько аргументов в поддержку налоговиков. В своем постановлении от 21.09.2017 № Ф07-9569/2017 по делу № А26-10931/2016 АС Северо-Западного округа, в частности, отметил, что «взыскание ущерба с осужденных физических лиц в рамках уголовного дела не прекращает обязанность юридического лица по уплате налога». Еще один тезис, достойный «отливания в граните»: приговором по уголовному делу «налоговому органу не предписано зачесть возмещенную физическим лицом сумму в счет исполнения Обществом обязанности по уплате налога».

Аналогичные выводы сделаны в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.05.2015 № Ф07-2629/2015 по делу № А26-6806/2014.

Вместо эпилога

«Вместо», поскольку все вышесказанное – скорее пролог, но уж никак не окончание. Последние тенденции законодательства и судебной практики явно свидетельствуют о том, что фискальные гайки закручиваются все сильнее. И никаких оснований думать, что этот процесс остановится или тем более развернется вспять, нет. С одной стороны, это хорошо, ведь от разнообразных «черных» и «серых» налоговых схем страдает бюджет, а значит, в какой-то мере каждый гражданин. Так почему бы не взыскивать налоги с тех, кто действительно виноват в их неуплате?

С другой стороны, любое ужесточение чревато перегибами (как в последнем примере из судебной практики). И перегибы эти приводят к тому, что взыскание налогов с руководства из инструмента восстановления справедливости превращается в охоту на тех, кого легче всего «подстрелить».

Что касается выводов, то основной вывод еще сто с лишним лет назад сделал дедушка Крылов: «ты виноват уж в том, что хочется кому-то кушать». И не только должность бухгалтера, похоже, скоро станет «опасна и трудна». На месте г-жи Ахмадеевой, похоже, скоро сможет оказаться вообще любой сотрудник. В смысле, а почему бы не привлечь к «субсидиарке» менеджера по продажам, который продал что-то там не то «не тому», кому надо, вследствие чего компания недовыполнила план по налогам? Или уборщицу, выбросившую листок бумаги, оказавшийся требованием из налоговой? Или… На сисадмина вообще всех собак навешать можно…

Главный тренд: контролирующим органам, несмотря на все их заверения, выгодно не отсутствие нарушений, а именно их наличие – в допустимых количествах и именно «у тех, у кого надо». То есть у тех, с кого можно «стрясти» больше, чем если бы они ничего не нарушили. А «снять денег» с «физика» бывает проще, чем морочится с «юриком». Что касается пенсионерки-бухгалтера Ахмадеевой, финансовые претензии к которой вдруг увеличились с трех до шести миллионов рублей, то такой механизм такой метаморфозы доходчиво проиллюстрирован Куралевым, Леоновым и Брондуковым в «Афоне», замечательном советском фильме: «А ты кто?» - «Я? Родственник!» - «Слышь, родственник! Мне Афоня рубль должен! Нет, два!!!»

А вот вам и другая троица, за «Кавказской пленницы», не менее замечательного советского фильма: «Три порции шашлыка - выбросила в пропасть. Вино - разбила... две бутылки» - «Три!» - «Хорошо, три!»

Так что на все наши «почему» ответ один… По качану… И не спрашивай, по ком звонит…

Кстати, в деле г-жи Ахмадеевой, помимо прочего, недоумение вызывает и решение суда о признании «приходящего» бухгалтера контролирующим лицом компании.

Что касается доказательств «умышленности», а не «ошибочности» действий главбуха, позволяющей перевести все из арбитражной плоскости в уголовную (с многократным увеличением штрафов), то за этим обычно дело не встает. Во-первых, подробная методика приведена в 20-страничном письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@. А во-вторых, в большинстве случаев она особо и не пригождается. Многим судья вполне достаточно абстрактной «совокупности неких косвенных доказательств», которые можно и не оглашать. Вот и в случае со свердловской пенсионеркой суд «не признал наличие бухгалтерской ошибки» и «согласился с доводами уполномоченного органа об отсутствии добросовестного заблуждения».

Кроме того, суд определил причинение убытка обществу в сумме неуплаты налогов, но налог в любом случае, независимо от действий бухгалтера, подлежал исчислению и уплате в бюджет. Невыполненная вовремя обязанность по исчислению и уплате налогов не означает, что бухгалтер причинила убытки предприятию. Налоги для предприятия — это не его убытки. Или в законодательстве что-то изменилось и мы это «что-то» упустили?

P.S. А романтические рассказы некоторых адвокатов о том, как им, с их опытом, «в легкую» удалось спасти своих клиентов от уплаты налогов за юрлицо, мы оставим на их совести.

Сергей Соврасов, юрист