Личный транспорт - в служебных целях

Нередко на практике возникают ситуации, когда индивидуальные предприниматели или организации с небольшими оборотами используют «подручные» автомобили (работников, родственников и т.п.) и несут достаточно существенные в своих масштабах расходы на ГСМ. И, конечно, возникает желание имеющиеся расходы учесть, а хлопоты на составление путевых листов не нести. Возможно ли реализовать такое желание без негативных последствий?

Выделим три основных пути, по которому может пойти предприятие в решении вопроса транспортного обеспечения. Это может быть использование автомашины работника с выплатой компенсации ему по нормам, установленным законодательством, безвозмездное использование авто с компенсацией фактических затрат владельцу на эксплуатацию транспортного средства и, наконец, аренда автомобиля у работника.

Компенсация за использование личного транспорта

Для начала обратимся к статье 188 Трудового кодекса РФ. При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Налоговое законодательство также предусматривает возможность производить компенсационные выплаты за использование личного транспорта, которые учитываются при расчете налога на прибыль (пп.11 п.1 ст. 264 НК РФ), УСН с объектом обложения «доходы минус расходы» (пп. 12 п.1 ст. 346.16 НК РФ) или сельхозналога (пп.12 п.2 ст. 346.5 НК РФ).

   Помимо того, что данные компенсации уменьшают налогооблагаемую базу предприятия, они еще и не облагаются НДФЛ (п.3  ст. 217 НК РФ).

Основанием для оформления выплаты компенсации будет являться заявление работника, в котором было бы изложено еще согласие на использование личного автомобиля в служебных целях и одновременно просьбу о компенсации понесенных расходов. После чего нужно выпустить соответствующий приказ, в котором нужно указать модель машины, объем двигателя, сумму утвержденной компенсации.

Но на этом хорошие новости заканчиваются. Переходим к нормированию.

Нормы компенсации установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (далее - Постановление№ 92). Мало того, что они не индексировались уже больше шестнадцати лет, так и на момент своего утверждения составляли, в общем-то, невеликие суммы. Судите сами: легковые автомобили с рабочим объемом двигателя (вне зависимости от того, отечественное или импортное транспортное средство) до 2000 куб. см. включительно – 1 200 рублей в месяц, свыше 2000 куб. см. – 1 500 рублей в месяц, мотоциклы – 600 рублей в месяц.

Например, в текущем месяце количество рабочих часов составляет 21 день, а личная машина использовалась для служебных нужд только 3 дня. В этом случае к выплате должно быть 214,29 руб. (1 500 руб. * 3 дня : 21 день). Такой же вывод содержится и  письме Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140).

И ладно бы, если их можно было бы рассматривать в качестве некой дополнительной компенсации помимо расходов на ГСМ. Но дело в том, что в эту сумму входят вообще все расходы на транспортное средство.

Так, в письмах Минфина России от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18366, от 10.04.2017 № 03-03-06/1/21050, от 14.08.2017 № 03-03-06/1/52036 и др. указано, что, поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов и ремонта, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, т.е. помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях.

Интересный нюанс: использоваться в рабочих целях могут не только легковые, но и грузовые авто. Но компенсационные нормы по этому виду транспорта не установлены. А раз не установлены, то для расчета налога на прибыль, в связи с тем, что перечень прочих расходов, перечисленных в статье 264 Налогового кодекса РФ, не является исчерпывающим, то суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, поименованного в статье 188 Трудового кодекса РФ, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ. Об этом говорится в письме Минфина РФ от 18.03.2010 № 03-03-06/1/150.

Но вернемся к нормам компенсации, установленным Постановлением № 92.

Конечно, подобная компенсация может быть удобна, когда работник, к примеру, просто заедет по пути в нужное место, отклонение от его частного маршрута невелико и трудноформализуемо. В этом случае, действительно, удобно отдать небольшую сумму денег и избежать трудозатратного процесса анализа движения маршрута и расходов ГСМ.

Но на данный момент на такую сумму не заправишь даже полный бак. Конечно, руководство предприятия может по своему усмотрению увеличить сумму компенсационных выплат, благо нормы Трудового кодекса РФ позволяют сделать это. Как такое повышение отразится на налогах?

Как мы уже, выяснили для налога на прибыль эти суммы будут потеряны. А вот в отношении НДФЛ и взносов во внебюджетные фонды ситуация несколько иная.

Письма Минфина России от 23.01.2018 № 03-04-05/3235, от 14.12.2017 № 03-04-06/83831, от 05.12.2017 № 03-04-06/80616, от 24.11.2017 № 03-04-05/78097, УФНС по г. Москве от 20.06.2017 № 20-14/092399@ и др. говорят, что освобождаться от налогообложения страховыми взносами и НДФЛ будут компенсационные выплаты за использование личного автомобиля работника, производимые организацией в соответствии со статьей 188 Трудового кодекса РФ, используемого в интересах работодателя, в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Освобождение от обложения страховых взносов будет производиться на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 23.10.2017 № 03-15-06/69146, в котором помимо этого также расписано, в каких строках РСВ нужно отражать необлагаемые суммы компенсационных выплат.

В определении Верховного суда РФ от 25.04.2016 № 302-КГ16-3855 также указано, что компенсация работнику за использование личного автомобиля в служебных целях в пределах размера, установленного соглашением между организацией и работником, не является оплатой труда и не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде, в связи с чем указанная выплата не подлежит обложению страховыми взносами.

Подытожим: размер компенсации устанавливается соглашением сторон и не облагается НДФЛ и взносами. Правда, в организации должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели и суммы, произведенных в этой связи расходов.

И тут возникает парадоксальная ситуация. Мало установить сумму компенсации, скажем, в размере 100 000 рублей. Эту сумму надо обосновать, чтобы не было обвинений в скрытой заработной плате. А обоснованием могут служить документы, подтверждающие расходование средств на эксплуатацию автомашины, то есть в том числе и чеки на ГСМ. Но тогда встает вопрос норм, по которым компенсируются горюче-смазочные материалы. Они должны быть обоснованы. И, следуя логической цепочке, получается, что нужны путевые листы, то есть те документы, от которых мы изначально ушли. Они не нужны для расчета налога на прибыль, т.к. расходы примутся только в пределах, установленных Постановлением № 92 норм, но необходимы для обоснования необложения сумм страховыми взносами и НДФЛ.

Такой же вывод содержится и в письме Минфина России от 20.04.2015 № 03-03-06/22368. Финансисты обоснованно указывают, что, к примеру, одной служебной записки для подтверждения служебных разъездов, будет мало.

В этом случае теряется немаловажное преимущество данной методики действий, а именно возможность избежать оформления путевого листа.

 Безвозмездное использование транспортного средства

Правовые основы передачи имущества в безвозмездное пользование устанавливает статья 423 Гражданского кодекса РФ. Естественно, при заключении такого договора никакой арендной платы не возникает. Но расходы по содержанию транспорта списать в себестоимость и учесть в налоговом учете можно.

Но они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. То есть, путевой лист составлять придется.

Заключать такой договор можно в том случае, когда главная цель предприятия – списать расходы на содержание автомобиля или в том случае, когда владелец автомобиля по факту не заинтересован в получении арендной платы (например, он же учредитель предприятия).

И по факту с предыдущим методом действий разница будет лишь в недополучении необлагаемых сумм компенсации (максимум - 1 500 рублей). Соответственно, эта сумма и не отразится в налоговом учете по налогу на прибыль (УСН, сельхозналога).

Даже для хозяйственных субъектов с небольшим оборотом все же подобную величину нельзя считать существенной. И все же при отсутствии других важных факторов более выгодным представляется оформление компенсации авторасходов.

 Этому выводу способствует наличие двух причин. Во-первых, если разницы нет, то даже небольшая сумма выплат и уменьшение налога на прибыль, лучше, чем ничего. Во-вторых, имеющиеся риски в отношении налоговых органов к безвозмездным операциям.

Дело в том, что экономическая выгода от получения в безвозмездное пользование имущества по мнению представителей контролирующих органов представляет собой внереализационные доходы налогоплательщика.

А оценить доход при безвозмездном получении имущества в пользование нужно исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 17.02.2016 № 03-03-06/1/8746, от 19.11.2012 № 03-01-18/9-173). Таково же и мнение служителей Фемиды (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.02.2015 № Ф01-174/2015, Постановление АС Центрального округа от 08.09.2016 № Ф10-3045/2016).

Таким образом, при получении транспортного средства в безвозмездное использование существует реальный и серьезный риск доначисления налога на прибыль с суммы дохода от безвозмездного использования имуществом.

Аренда транспорта

В обоих случаях расходы на выплату арендной платы приводят к возникновению обязанности удержать НДФЛ, если арендодателем является физическое лицо, и к тому, что суммы арендной платы уменьшают налогооблагаемую базу предприятия.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы налогоплательщика в виде арендных платежей за арендуемое имущество. Аналогичные нормы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и пп. 4 п.2  ст. 346.5 НК РФ) относятся к УСН и сельхозналогу.

Если договор аренды составлен грамотно, то нести возникающие расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства будет именно арендатор. Таким образом, в расчет налога на прибыль попадут арендные платежи и эксплуатационные расходы.

Арендная плата, выплачиваемая физическому лицу, будет объектом налогообложения НДФЛ. А организация-арендатор будет выступать в роли налогового агента (п. 1, п. 2 ст. 226 НК РФ).

Об этом же говорится в письме Минфина России от 05.04.2018 № 03-04-06/22216 и письме УФНС РФ по г. Москве от 23.09. 2010 № 20-15/3/100407 и др.

При этом попытки переложить обязанность уплачивать НДФЛ на самого арендодателя с указанием соответствующих норм в договоре будут ничтожными (постановление ФАС Московского округа от 07.03.2012 № А40-40718/11-140-184, письмо Минфина РФ от 29.04.2011 № 03-04-05/3-314, от 15.07.2010 № 03-04-06/3-148).

То есть именно арендодатель должен исчислить и удержать сумму НДФЛ в момент выплаты дохода, перечислить ее в бюджет, подав соответствующие данные.

 А вот страховые взносы уплачивать с арендной платы не нужно. Договор аренды транспортного средства относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), арендная плата, установленная такими договорами аренды, заключенными между организацией и физическими лицами, являющимися и не являющимися работниками организации, и выплачиваемая данным физическим лицам, не является объектом обложения страховыми взносами согласно пункту 4 статьи 420 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 01.11.2017 № 03-15-06/71986.

Но если будет оформлен договор аренды с экипажем, то ситуация со страховыми взносами возникает совершенно иная. Значительным минусом данного способа оформления отношений является то, что при аренде транспортного средства с экипажем довольно трудно отделить собственно арендную плату и оплату за услуги по управлению транспортом. Их разделить или забывают, или применяют такой подход даже сознательно. А выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ) являются объектом налогообложения страховыми взносами.

В связи с этим проверяющие требуют произвести обложение страховыми взносами всей суммы арендной платы.

Суды же встают на сторону налогоплательщиков. К примеру, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.01.2016 № Ф01-5656/2015 по делу № А43-8503/2015 было признано, что подлежащая обложению страховыми взносами сумма вознаграждения, выплаченного по договорам, в части оказания услуг по управлению транспортными средствами и по их технической эксплуатации в общем объеме арендных платежей не установлена, следовательно, не определен объект обложения страховыми взносами. Начисление страховых взносов на сумму аренды транспортного средства с экипажем противоречит закону.

Но, несмотря на столь лояльный подход судов к данной ситуации, риск возникновения претензий со стороны контролеров достаточно велик. Поэтому стоит задуматься о готовности предприятия отстаивать свою позицию в суде.

Пришла пора подвести итоги и определить, какой же из способов оформления наиболее выгоден. Для наглядности составим таблицу, в которой были бы обобщены влияние факторов на величину налоговых потоков в разрезе каждого способа оформления транспорта.

Выбираем способ оформления 

Наименование показателя	Компенсация за использование личного транспорта	Безвозмездное использование транспортного средства	Аренда транспорта без экипажа	Аренда транспорта с экипажем
Наличие путевых листов	Да, если сумма компенсации превышает нормы Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 № 92	Да	Да	Да
НДФЛ в отношении компенсации, арендных выплат	Не облагаются	-	Облагаются	Облагаются
НДФЛ в отношении эксплуатационных расходов	Не облагаются	Не облагаются	Не облагаются	Не облагаются
Страховые взносы в отношении компенсации, арендных выплат	Не облагаются	Не облагаются	Не облагаются	Вопрос спорный
Страховые взносы в отношении эксплуатационных расходов	Не облагаются	Не облагаются	Не облагаются	Не облагаются
Налог на прибыль (УСН, сельхозналог) в отношении компенсации, арендных выплат	В пределах нормы Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 № 92	-	Принимаются	Принимаются
Налог на прибыль (УСН, сельхозналог) в отношении эксплуатационных расходов	-	Принимаются	Принимаются	Принимаются
Налоговые риски в отношении налогообложения страховыми взносами	Низкий	Нет	Нет	Риск высокий
Налоговые риски в отношении налога на прибыль	Нет	Риск высокий	Нет	Нет

То есть, от путевых листов, чтобы избежать рисков обложения страховыми взносами и НДФЛ нам, получается, не уйти в любом случае.

И метод оформления отношений будет более выгоден, исходя из специфики деятельности и приоритета налоговой экономии конкретного хозяйствующего субъекта. Выгодна налоговая экономия по налогу на прибыль, тогда, вероятно, стоит оформить аренду, пусть даже с небольшой величиной арендной платы. Если на предприятии убытки или уплачивается УСН (ставка 6%), то целесообразно выплачивать компенсацию, установленную соглашением сторон. А вот безвозмездная аренда на наш взгляд на текущий момент неактуальна из-за высокого риска доначислений на полученную экономию. В то время как других преимуществ, которые компенсировали бы этот высокий риск, по сравнению с другими способами она не содержит.

Дмитрий Кислов, к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению