Модернизация: трудности амортизации

Амортизационные нюансы модернизированных объектов уже давно стали притчей во языцех. И это совсем не удивительно. Ведь ситуаций с тем или иным развитием событий тут предостаточно, а вот найти четкий план действий в нормах закона крайне затруднительно. Пробел, как обычно, восполняют чиновники и судьи. Однако ясности от этого зачастую больше не становится. Мы на конкретных примерах и с учетом всех точек зрения разобрали возможные пути решения непростых амортизационных задач, возникающих после апгрейда.

При достройке, дооборудовании, модернизации ОС меняется технологическое или служебное назначение объекта, у него могут появляться какие-то новые качества (например, возможность выдерживать повышенные нагрузки). Так сказано в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. В этой же норме содержатся определения реконструкции и технического перевооружения. По своей сути все эти работы довольно близки, и бухгалтеру нет смысла тщательно отделять их друг от друга, поскольку отражение стоимости этих работ в налоговом учете идентично. Данные издержки увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются на расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 и п. 5 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 28.08.2019 № 03-03-05/66146). Чего не скажешь о затратах на ремонт (в том числе капитальный) – их признают в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 Кодекса). А значит, понять, какие именно работы были проведены – модернизация (реконструкция и т.д.) или ремонт, бухгалтеру крайне важно. Ведь их неверная классификация может привести к необоснованному занижению «прибыльной» базы на существенную сумму. Про то, как не ошибиться в этом вопросе, мы подробно рассказали в статье «Ремонт против модернизации: вечный бой» (ПБ № 12, 2019). В рамках данного материала останавливаться на этом не будем.

При методе начисления нарастите первоначальную стоимость объекта сразу по завершении модернизации, а при кассовом – после того, как оплатите данные работы (п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Компания вправе увеличить срок полезного использования (СПИ) основного средства, если выяснится, что после модернизации оно прослужит дольше, чем изначально предполагалось. Этот момент следует прояснить у технических специалистов. Однако нарастить СПИ можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, куда ОС было ранее включено (п. 1 ст. 258 Кодекса, письмо Минфина от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19397). Главный налоговый документ не дает возможности уменьшить изначально определенный срок службы объекта после проведения указанных работ (см. Решение ФНС от 22.10.2018 № СА-4-9/20538@).

А вот в бухгалтерском учете СПИ модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен без каких-либо ограничений.

Стоимость модернизации непроизводственных объектов, а также ОС, по которым организация применила инвестиционный налоговый вычет, в «прибыльных» целях пропадет (п. 1 ст. 252, п. 5.1 ст. 270 НК РФ).

Продолжительные работы: быть ли амортизации?

Учтите, что из состава амортизируемого имущества исключают ОС, находящиеся по решению руководства фирмы на модернизации (реконструкции) продолжительностью свыше 12 месяцев. Правда, это не касается тех объектов, которые в процессе данных работ продолжают использоваться в «доходной» деятельности (п. 3 ст. 256 НК РФ). Типичный пример – реконструируемое здание не выведено из эксплуатации, и помещения в нем продолжают сдаваться в аренду (письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.06.2008 № 20-12/060985). Кстати, в целях этой нормы значение имеет фактический, а не плановый период проведения подобных работ (см. письмо ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23).

Приостановите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда ОС ушло из состава амортизируемого имущества. Возобновить же данный процесс необходимо с 1-го числа, идущего за месяцем окончания работ (п. 6 и 7 ст. 259.1, п. 2 ст. 322 НК РФ).

Бывает, что организация в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта часть здания, находящуюся на реконструкции свыше 12 месяцев, и остальную часть этого сооружения. Тогда она вправе на период подобных работ продолжать начислять амортизацию на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект). Финансисты отметили это в письмах от 19.10.2012 № 03-03-06/1/560 и от 02.11.2007 № 03-03-06/1/765. А если часть здания, находящаяся на длительной модернизации, выведена из эксплуатации, при этом другие помещения в нем продолжают сдавать в аренду? В таком случае амортизацию по задействованной в бизнесе части сооружения, по мнению ревизоров, принимают в «прибыльных» целях – пропорционально объему сдаваемой в аренду площади (см. письма УФНС РФ по г. Москве от 29.09.2009 № 16-15/100988 и от 01.04.2008 № 20-12/030776).

Некоторые инспекторы считают, что период модернизации (реконструкции) следует исчислять с момента принятия решения руководства о проведении этих работ. Взять хотя бы Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2007 № Ф09-2077/07-С3. В нем фискалы, оперируя подобным доводом, указали, что объект находился на реконструкции более года, и компания ошибочно не вывела его из состава амортизируемого имущества. Но арбитры ревизоров не поддержали, подчеркнув: за точку отсчета необходимо брать момент начала проведения работ. Ведь основной смысловой посыл пункта 3 статьи 256 главного налогового документа – «находящиеся на реконструкции и модернизации». В данном случае ОС фактически реконструировали менее 12 месяцев, а значит, компания правомерно продолжала его амортизировать. Дело дошло до высокой судебной инстанции, которая коллег поддержала (Определение ВАС РФ от 05.07.2007 № 7689/07).

И еще один весьма любопытный случай. Его рассмотрел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.09.2007 № Ф04-6686/2007(38514-А27-41). Арбитры установили, что фирма в течение двух лет проводила реконструкцию угольного комплекса, состоящего из отдельных объектов амортизируемого имущества, которые могут функционировать самостоятельно. Каждый из объектов реконструировали несколькими этапами сроком менее года. В этой связи арбитры поддержали организацию, не приостановившую начисление амортизации по технологическому комплексу, и судьи ВАС РФ с ними согласились (Определение от 13.02.2008 № 1031/08).

Что с документами?

Модернизацию проводят на основании приказа руководителя. В нем обычно указывают причины подобных работ и их сроки, а также ответственных за это лиц.

Когда процесс запущен, оформляют график выполнения работ, сметы расходов, договоры и наряды, акты выполненных работ. Те или иные материалы для модернизации передают по накладным, лимитно-заборным картам, требованиям на отпуск ТМЦ и т.д.

По итогам модернизации оформляют акт, как правило, по форме № ОС-3 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7). Его визирует специалист, отвечающий за приемку основных средств, заверяет главбух и утверждает руководитель компании. Если работы выполняла сторонняя фирма, документ составляют в двух экземплярах (по одному для каждой из сторон), и его также подписывает представитель от исполнителя.

Предприятие может разработать и свою форму акта (например, взяв за основу бланк ОС-3). Главное, чтобы в ней значились все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Формы «первички» организация определяет самостоятельно, фиксируя их в учетной политике (ст. 9 Закона № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008, письма Минфина России от 15.10.2018 № 03-03-06/1/73696 и от 25.01.2017 № 03-01-15/3482).

Не забудьте внести сведения о модернизации актива (в том числе об ее итоговой стоимости) в инвентарную карточку учета данного основного средства.

О «подводных камнях» амопремии

Компания вправе сразу отнести на расходы так называемую амортизационную премию. То есть, не более 10 процентов (30% – по ОС, относящимся к третьей – седьмой амогруппам) затрат, понесенных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении (п. 9 ст. 258 НК РФ). В таком случае первоначальную стоимость объекта увеличьте на стоимость этих работ за вычетом указанной премии. Данный прирост (то есть, полученная разница) и будет в дальнейшем списываться через амортизацию.

Амопремию признают в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором меняется первоначальная стоимость ОС. А происходит это на дату окончания работ, подтвержденную актом по форме ОС-3 (либо иным аналогичным документом) (см. письма Минфина России от 02.03.2016 № 03-03-06/1/11917 и от 09.06.2015 № 03-03-06/1/33417, постановления АС Западно-Сибирского округа от 05.12.2016 № Ф04-5155/2016, от 18.08.2014 № А75-4980/2013). Мы считаем, что это правило универсально. Прекращала компания амортизировать объект или нет, роли тут не играет.

Вместе с тем, есть мнение, что амопремия применяется лишь в том периоде, когда началась амортизация модернизированного ОС с измененной первоначальной стоимостью. Именно так считали финансисты много лет назад (см., например, письмо от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529). Придерживаются этой позиции и некоторые арбитры (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2011 № А28-5839/2010). На наш взгляд, учитывая актуальную позицию минфиновцев и более свежий арбитраж, инспекторы вряд ли будут настаивать на данной точке зрения. Но не лишним будет прояснить этот момент в своей ИФНС. Ведь отсрочка со списанием премии в таком случае будет незначительной, отсутствие же разборок с контролерами сэкономит время, силы и нервы. Хотя, если окончание модернизации выпадет на конец года (допустим, на декабрь), вопрос с месяцем списания амопремии (декабрь или же январь следующего года) может стать для фирмы очень даже принципиальным. В таком случае примите во внимание мнение ваших инспекторов, а также все за и против приведенных позиций. Как в итоге поступить – решать вам.

А если организация модернизирует какой-то объект неоднократно? Тогда она может применять амопремию каждый раз при проведении подобных работ (письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).

Использование амортизационной премии – право, а не обязанность фирмы. Закрепите в учетной политике порядок ее «эксплуатации» и размер, а также критерии, согласно которым эта премия применяется ко всем или отдельным объектам (см. письма Минфина от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779). Правда, арбитры зачастую позволяют компаниям использовать данную поблажку даже без упоминания о ней (о ее размере) в учетной политике (постановления АС Волго-Вятского округа от 15.10.2018 № Ф01-4376/2018, ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12576-09 и др.).

Если вы применили к ОС инвестиционный налоговый вычет, амопремия при модернизации данного объекта не положена (п. 7 ст. 286.1 НК РФ). И еще – к подобной поблажке можно прибегнуть только в отношении того имущества, что используется с целью извлечения дохода (Постановление АС Поволжского округа от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017, оставленное в силе Определением ВС РФ от 15.03.2018 № 306-КГ18-594).

В бухучете амопремию не начисляют. Стало быть, из-за нее возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Амортизация после модернизации: возможны варианты

Как именно начислять амортизацию по модернизированному основному средству? Вопрос дискуссионный. По мнению чиновников, в данном случае надо использовать изначально определенную норму амортизации и амортизировать объект до полного списания его стоимости либо до выбытия ОС по любым основаниям (письма Минфина от 11.01.2016 № 03-03-06/40 и от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146, ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23). Эти суммы амортизации включайте в расходы с 1-го числа месяца, идущего за тем, когда модернизация была завершена (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

Как мы видим, период погашения стоимости актива через амортизацию увеличился. Безусловно, подобное «размазывание» компаниям не выгодно. Вместе с тем, из положений главного налогового документа следует, что начислять амортизацию по ОС за пределами его СПИ не запрещено. Ведь пункт 5 статьи 259.1 Кодекса гласит – начисление амортизации прекращается лишь при полном списании стоимости объекта либо выбытии ОС из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Организациям такой подход не по душе, и они на протяжении многих лет с ним борются. Компании ратуют за альтернативный вариант, при котором амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму затрат по модернизации, и оставшегося СПИ. Ссылаются они при этом, в том числе, на абзац 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ. Это позволяет перенести стоимость ОС на расходы в течение изначально определенного срока, а также избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

При подобном подходе в нашем примере амортизация после модернизации составит 10 750 руб. ((420 000 руб. – 315 000 руб. + 110 000 руб.) / 20 мес.). В итоге за оставшийся СПИ станок полностью самортизируется.

Само собой, фискалов данный вариант не устраивает. А вот судьи ничего «криминального» в нем не видят. Наглядный пример – Постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № Ф04-3528/2016. В нем указано: положения п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ устанавливают порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости и оставшегося СПИ и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных объектов. А в Постановлении от 22.01.2016 № Ф06-4506/2015 АС Поволжского округа подчеркнул: если в результате модернизации СПИ остался прежним, фирма учитывает стоимость такого ОС в течение оставшегося срока службы, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации. Схожие выводы можно найти во многих других вердиктах (см. постановления АС Московского округа от 02.11.2016 № Ф05-16149/2016 и ФАС того же округа от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 № А49-998/07, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07). При этом судьи отмечают – методика контролеров приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что неправомерно.

Кстати, в последних комментариях финансисты уже не столь категоричны. Они указывают, что амортизация после модернизации «может (!) начисляться» по изначально установленным нормам (см., например, письмо от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66957). Стало быть, на наш взгляд, у компаний есть все предпосылки для успешного применения более выгодной точки зрения.

Если СПИ был увеличен…

Если срок полезного использования основного средства после модернизации увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из актуального СПИ данного объекта. Именно так считают в финансовом ведомстве (см. письма от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19397, от 23.10.2018 № 03-03-06/1/76004, от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77968 и др.). Правда, в других комментариях минфиновцы указывают, что компания в рассматриваемой ситуации должна поступать только так, и никак иначе (письма от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66957, от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18750).

Однако был период, когда финансисты считали иначе. Они указывали, что компания вправе увеличить СПИ актива после модернизации, однако изменение нормы амортизации при этом Кодексом не предусмотрено (см. письма от 10.07.2015 № 03-03-06/39775, от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446). Схожую точку зрения высказывают и некоторые арбитры (Постановление АС Уральского округа от 21.02.2019 № Ф09-391/19). Для организации она более выгодна, поскольку дает возможность списать амортизацию быстрее (если, конечно, у компании нет цели минимизировать «прибыльные» расходы, допустим, во избежание убытка). Однако вероятность претензий со стороны инспекторов при применении данного варианта повысится.

Как мы видим, ситуация неоднозначная. Поэтому многие эксперты советуют в любом случае оставлять СПИ модернизированного объекта неизменным. Тогда вопрос, пересматривать ли норму амортизации, отпадет сам собой. Однако такой подход таит свои опасности. Контролеры могут заявить, что фирме следовало нарастить СПИ объекта, а она этого не сделала. Не исключено, что фискалы даже сошлются на результаты экспертизы. Но судьи подчеркивают: увеличение срока службы ОС после модернизации является правом организации (см. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № Ф04-3528/2016). Тем не менее, обоснование того, почему юрлицо не нарастило СПИ, в деле присутствует-таки (модернизация узлов доступа посредством дополнительных модулей увеличивает быстродействие узла, его пропускную способность, производственную мощность, но не делает большим срок службы в связи с повышением нагрузки на данный объект). Стало быть, на техническую сторону вопроса совсем уж закрывать глаза не стоит.

Апгрейд самортизированного ОС

А как быть, если фирма модернизировала полностью самортизированное основное средство? В Налоговом кодексе четкого ответа не найти. Мнения же минфиновцев и фискалов по данному вопросу расходятся. Первые считают, что компания должна увеличить первоначальную стоимость ОС на затраты по модернизации, после чего применить к полученной сумме изначально определенную норму амортизации (см. письма от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374, от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234). Вторые же уверены, что предприятию нужно разделить на СПИ объекта только стоимость модернизации (Решение ФНС России от 22.10.2018 № СА-4-9/20538@).

Как мы видим, вариант Минфина позволяет фирме списать амортизацию ОС после модернизации гораздо быстрее. Если вы решите им воспользоваться, рекомендуем упирать на пункт 2 статьи 257 НК РФ. Именно он лежит в основе вывода, что расчет в подобной ситуации производится исходя из увеличенной первоначальной стоимости актива. Схожим образом высказывались и некоторые арбитры (см. постановления Девятого ААС от 06.04.2016 № 09АП-9008/2016, АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 № Ф01-897/2015). Правда, другие судьи разделяют точку зрения ревизоров, подчеркивая: из-за повторного использования первоначальной стоимости ОС при расчете сумма амортизации необоснованно увеличивается (Постановление АС Московского округа от 16.11.2017 № Ф05-16634/2017, оставленное в силе Определением ВС РФ от 12.03.2018 № 305-КГ18-500).

В судебной практике можно найти и альтернативные подходы к данной проблеме. Например, иногда судьи считают – фирма не обязана начислять амортизацию по нормам, определенным при вводе ОС в эксплуатацию. Компания вправе самостоятельно установить СПИ полностью самортизированного основного средства после модернизации (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 № Ф02-1892/2016). А еще в одном деле отмечено: на момент завершения реконструкции сооружение самортизировалось и СПИ по нему истек. А значит, организация вправе выбрать любой вариант учета данных расходов, в том числе, и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно по статье 258 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012). Однако имейте в виду, что затраты на модернизацию (реконструкцию) самортизированного ОС единовременно включить в налоговые расходы не удастся. Ревизоры против, и служители Фемиды всецело на их стороне (см. постановления ФАС Московского округа от 28.03.2013 № А40-7640/09-115-26, от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102, ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 № А29-6272/2007). Они ссылаются на пункт 5 статьи 270 главного налогового документа, подчеркивая: в силу прямого указания в данной норме упомянутые издержки не подлежат учету в составе «прибыльных» расходов путем их единовременного списания. Важно, что два последних вердикта были поддержаны высшими арбитрами.

СПИ подрос: знакомый подход

К ситуации, когда после модернизации самортизированного имущества срок его полезного использования увеличен (в пределах срока для амогруппы, куда ранее был включен этот объект), у минфиновцев подход тот же, что и для ОС с остаточной стоимостью. Чиновники ратуют за начисление амортизации по актуальной норме, рассчитанной исходя из нового СПИ основного средства (письма Минфина от 30.08.2019 № 03-03-06/1/66957, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131). То есть, если, например, изначальный срок службы актива – 80 месяцев, а после упомянутых работ его увеличили на 4 месяца, то новый СПИ, который имеют в виду финансисты, – 84 месяца (80 + 4). Таким образом, чтобы получить величину амортизации, надо к первоначальной стоимости ОС прибавить затраты на модернизацию (см. письмо финансового ведомства от 02.10.2017 № 03-03-06/2/63775), а полученный результат разделить на новый СПИ.

Однако некоторые предприятия в подобной ситуации рассчитывают норму ежемесячных амортизационных отчислений для модернизированного актива более выгодным способом – исходя из оставшегося СПИ (то есть, из величины, на которую нарастили изначальный срок). В нашем примере это 4 месяца. И некоторые арбитры с таким расчетом соглашаются. Наглядный пример – Постановление Семнадцатого ААС от 30.11.2017 № 17АП-15851/17. В нем отмечено, что основной принцип учета имущества соблюден. Он состоит в том, что стоимость ОС переносится на расходы через амортизацию в течение периода использования данного объекта. Арбитры сослались и на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, предписывающий трактовать неясности фискального законодательства в пользу налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся и в других судебных решениях (Постановление АС Московского округа от 13.05.2015 № Ф05-4976/2015, поддержанное Определением ВС РФ от 11.09.2015 № 305-КГ15-10399, и др.).

Амортизационные тонкости «малоценки»

Для того, чтобы попасть в состав амортизируемого имущества, объект должен иметь СПИ более12 месяцев и первоначальную стоимость свыше 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость имущества, не являющегося таковым, целиком включают в материальные расходы при вводе в эксплуатацию. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 главного налогового документа.

А как быть, если такой малоценный объект (например, компьютер) впоследствии модернизировали?

Ответ можно найти в письме Минфина от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342. В нем финансисты, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 257 Кодекса, указывают: если первоначальная стоимость объекта в результате произведенных работ превысит 100 000 рублей, имущество следует отнести к амортизируемому и списывать его стоимость на расходы через амортизацию.

Схожую позицию минфиновцы высказывали много лет назад, в письме от 14.04.2005 № 03-01-20/2-56: если в результате модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества, его нужно учитывать по восстановительной стоимости. А это не что иное, как расходы на модернизацию, без учета (то есть за вычетом) первоначальной стоимости, ранее отнесенной на материальные расходы.

Аналогичный подход прослеживается и в письме от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/169.

Поясним на цифрах. Предположим, компания приобрела компьютер стоимостью 65 000 руб., сразу списав ее на расходы при вводе в эксплуатацию. Через какое-то время объект модернизировали. Стоимость работ – 45 000 руб. Бухгалтер увеличил на эту сумму первоначальную стоимость ЭВМ и получил 110 000 руб. (65 000 + 45 000). Таким образом, имущество стало амортизируемым. Ему необходимо установить СПИ в соответствии со своей амогруппой и постепенно списывать в течение этого срока затраты на модернизацию. Амортизацию начисляют с месяца, следующего за месяцем окончания работ по улучшению объекта.

Если же измененная первоначальная стоимость актива не зашкалит за 100-тысячный норматив, отразите издержки по его апгрейду единовременно в составе прочих расходов.

Данная точка зрения находит поддержку и в некоторых судебных решениях. Взять хотя бы Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2014 № Ф05-77/2014. В нем отмечено: после реконструкции первоначальная стоимость объектов (уже списанная на расходы) увеличилась и превысила соответствующий критерий. Значит, имущество стало амортизируемым.

Однако в определенный период времени у специалистов финансового ведомства был иной настрой. Они указывали: затраты на модернизацию малоценных объектов, стоимость которых была единовременно списана в составе материальных расходов, в любом случае сразу включаются в расходы отчетного либо налогового периода. Естественно, если такие издержки экономически обоснованы и документально подтверждены. Тогда их учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. письма от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 № 03-03-06/2/74, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/266 и др.). Эта точка зрения также находит отклик у арбитров. Типичный пример – Постановление АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 № Ф03-3437/2015. В нем судьи высказались о невозможности применения в рассматриваемой ситуации пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса (то есть положения о том, что первоначальная стоимость ОС изменяется при достройке, реконструкции, модернизации и т.д.). Ведь подобные объекты не являются основными средствами в целях налогообложения, у них нет первоначальной стоимости, поскольку затраты на данные приобретения были единовременно списаны. Значит, сразу можно учесть и издержки на улучшение такого имущества, причем независимо от их размера. Примечательно, что служители Фемиды руководствовались, в том числе, выше упомянутыми письмами Минфина РФ. Кивнули они и на пункт 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому неясности фискального законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Интересно, что эту выгодную для компаний позицию высказывали и фискалы (письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102337@). К ней склоняются и многие эксперты, отмечая – в пункте 2 статьи 257, пункте 1 статьи 258 и иных нормах главного налогового документа, посвященных амортизации, имеется в виду лишь имущество, которое относилось к амортизируемому изначально. «Малоценка» же после последующих работ по модернизации (реконструкции) уже не станет таким имуществом ни при каких обстоятельствах. Стало быть, стоимость данных работ следует сразу учесть в качестве других расходов, связанные с производством и (или) реализацией, по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Но есть и еще один (можно сказать, промежуточный) подход к рассматриваемой проблеме. Специалисты Минфина обнародовали его раньше двух других – в письме от 09.06.2004 № 03-02-05/3/50. В нем чиновники призывали оценивать именно размер затрат на улучшение актива. То есть, если в модернизацию было вложено более 100 000 рублей, формируется первоначальная стоимость объекта, становящегося амортизируемым. Эта стоимость будет состоять из трат на апгрейд имущества. В нашем примере стоимость работ по модернизации компьютера – 45 000 рублей, что меньше 100-тысячного норматива. А значит, согласно данному подходу, эту сумму можно списать на «прибыльные» расходы единовременно.

Итак, выбор за вами. Каждый вариант имеет свои «за» и «против». Рекомендуем дополнительно узнать, что думают по этому поводу в вашей ИФНС. С учетом упомянутого письма № 16-15/102337@ не исключено, что инспекторы будут лояльно настроены даже по отношению ко второму, «мгновенному», подходу.

Об амортизационном спецкоэффициенте

Некоторые организации используют те или иные основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Тогда, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса РФ, эти фирмы вправе применить к основной норме амортизации данных объектов специальный коэффициент, но не выше 2-х. Правда, положения этой нормы распространяются только на амортизируемые ОС, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года. Отметим, что в ней же содержится информация о том, что именно следует понимать под агрессивной средой, а также к работе в подобных условиях.

А если организация модернизировала подобный объект, поставленный на учет до 01.01.2014? Тогда фирма вправе после такого улучшения продолжить применение в отношении этого основного средства специального коэффициента до полного списания стоимости имущества. Именно так считают специалисты Минфина России (см. письма от 03.03.2015 № 03-03-06/1/11019, от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1777).

Имейте в виду: если компания приобретала ОС до 01.01.2014 и использовала их в упомянутых непростых условиях, а после этой даты произошла ее реорганизация в форме преобразования, возникает новое юрлицо. Применять спецкоэффициент оно не вправе (письмо Минфина от 15.06.2018 № 03-03-06/1/40987).

Андрей Веселов, кандидат экономических наук, аудитор