Невозможное возможно?

В большинстве случаев налоговая недоимка компании образуется в результате действий или бездействия ее руководящих работников. Прежде всего директора, а иногда и главного бухгалтера. Конституционный Суд РФ разбирался, можно ли переложить налоговое бремя юрлица на этих физлиц.

Статья 1064 (п. 1) Гражданского кодекса РФ устанавливает, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Согласимся, что налоговая недоимка причиняет вред государству. Однако формально государство юридическим лицом не является. Ведь в главе 4 «Юридические лица» Гражданского кодекса оно не упоминается. Правда, на основании статьи 124 (п. 1) Гражданского кодекса Российская Федерация выступает в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Но в этой статье речь идет о гражданских правоотношениях. А гражданское законодательство, как следует из статьи 2 (п. 3) Гражданского кодекса РФ, на налоговые отношения не распространяются.

В итоге представляется, что статья 1064 Гражданского кодекса РФ не может выступать основанием для взыскания неуплаченных налогов. Эта процедура регламентируется налоговым законодательством. Однако Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 08.12. 2017 № 39-П (далее – Постановление 39-П) не поддержал такую точку зрения. Вопрос этот чрезвычайно весьма, поскольку возник в ситуации, когда налоговые органы начали взыскивать недоимку юрлиц с его руководящих работников. Ну а те, в свою очередь, пожаловались на нарушение прав в Конституционный Суд РФ.

История вопроса

По инициативе налоговиков в судебном порядке с бывших директоров и бывшего бухгалтера были взысканы налоговые платежи, недоплаченные фирмами, в которых данные граждане работали. Существенно, что предварительно эти работники были признаны виновными в совершении преступлений по статьям 199 и 199.2 Уголовного кодекса РФ – за уклонение от уплаты налогов с организации и за сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов. Правда, от уголовной ответственности граждане были освобождены по амнистии, которая может снять судимость (ст. 84, ч. 2 ст. 86 УК РФ; п. 8 Ответов на вопросы, поступившие из судов…, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 29.07.2015). Однако амнистия не считается реабилитирующим основанием для прекращения уголовного преследования. Поясним: реабилитация подразумевает восстановления прав и свобод лица, незаконно или необоснованно подвергнутого уголовному преследованию, и возмещение причиненного ему вреда (п. 34 УПК РФ). То есть обоснованность уголовного преследования директоров и бухгалтера сомнению не подвергалась.

Позиция работников

Амнистированные работники (бывшие) полагали, что вред государству в виде неуплаты налогов причинен не ими, а организациями, должностными лицами которых они являлись. При этом они заявили, что подпункт 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ не наделяет налоговые органы правами по взысканию с должностных лиц недоимки, возникшей у организации.

Кроме того, к гражданской ответственности за вред, причиненный преступлением, можно привлекать лишь в уголовном судопроизводстве. О привлечении физического или юридического лица в качестве гражданского ответчика дознаватель, следователь или судья выносит постановление, а суд - определение. Основание - статья 54 (ч. 1) Уголовно-процессуального кодекса РФ.

В итоге возражения против судебных решений о взыскании недоимки с работников представляются обоснованными. Действительно, описанная ситуация о взыскании с них налогов в рамки закона не укладывается. Зато она полностью соответствует позиции, представленной в постановлении Конституционного Суда от 29.06.2004 № 13-П: «Из принципов правового государства, равенства и справедливости … вытекает обращенное к законодателю требование определенности, ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности в системе действующего правового регулирования. Противоречащие друг другу правовые нормы порождают и противоречивую правоприменительную практику, возможность произвольного их применения, ослабляют гарантии государственной защиты конституционных прав и свобод». При таких обстоятельствах обращение за защитой в Конституционный Суд оправдано.

Жалоба в Конституционный Суд

Конституционный Суд действует на основании Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее – Закон 1-ФКЗ). Не нужно думать, что он будет разбирать фактические обстоятельства дела и пересматривать решения судов. Перед Конституционным Судом стоят иные задачи. По жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан он проверяет конституционность закона, примененного в конкретном деле (п. 3 ст. 3 Закона 1-ФКЗ).

Гражданин может обратиться в Конституционный Суд (ст. 97 Закона 1-ФКЗ), если:

1) закон затрагивает конституционные права и свободы граждан;

2) закон применен в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, при этом жалоба должна быть подана в срок не позднее одного года после рассмотрения дела в суде.

В жалобе необходимо сослаться на положения Конституции РФ, которым не соответствуют обжалуемые нормы закона исходя из реальной правоприменительной практики. К жалобе прилагается копия официального документа, подтверждающего применение обжалуемого закона при разрешении конкретного дела (ст. 96 Закона 1-ФКЗ). Абстрактные и умозрительные жалобы декларативного характера рассмотрению не подлежат.

По итогам рассмотрения дела о проверке конституционности нормативного акта органа государственной власти Конституционный Суд принимает одно из следующих постановлений (ст. ст. 87, 100 Закона 1-ФКЗ):

• о признании нормативного акта или договора либо отдельных их положений соответствующими Конституции РФ;

• о признании нормативного акта либо отдельных его положений соответствующими Конституции РФ в данном Конституционным Судом истолковании;

• о признании нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ.

Истолкования норм закона, данные Конституционным Судом, по сути дополняют законодательство. Именно такой вариант представлен в Постановлении 39-П. В этом случае соответствующее дело подлежит пересмотру, а гражданам, обратившимся в Конституционный Суд, возмещаются:

• уплаченная государственная пошлина;

• расходы на оплату услуг представителей;

• расходы на проезд и проживание заявителей и их представителей, понесенные ими в связи с явкой в суд;

• почтовые расходы, связанные с рассмотрением дела;

• компенсация за фактическую потерю времени.

Отметим, что государственная пошлина для физлиц составляет 450 рублей (пп. 3 п. 1 ст. 333.23 НК РФ).

Конституционный Суд РФ состоит из 19 судей (ч. 1 ст. 125 Конституции РФ). Рассмотрение дел и принятие решений по ним производятся Конституционным Судом коллегиально - в заседаниях при наличии не менее двух третей от числа действующих судей (ст. 30 Закона 1-ФКЗ).

Сторонами в конституционном судопроизводстве являются заявители жалобы, а также органы или должностные лица, издавшие либо подписавшие акт, конституционность которого подлежит проверке. При этом стороны обладают равными процессуальными правами (ст. 53 Закона 1-ФКЗ). И действительно, в Постановлении 39-П сообщается, что в слушании приняли участие представители Государственной Думы, Совета Федерации и Президента Российской Федерации – как органы, издавшие федеральные законы, обжалуемые заявителями.

Постановления Конституционного Суда направляются Верховному Суду РФ, Генеральному прокурору РФ, Председателю Следственного комитета РФ, министру юстиции РФ (ст. 77 Закона 1-ФКЗ).

Если же Конституционный Суд принимает решение об отказе в принятии жалобы к рассмотрению, то оно оформляется в виде определения. Определение должно быть мотивированным (п. 4 § 28 Регламента Конституционного Суда РФ), поэтому даже «отказные» решения содержат значимую для практики правовую информацию.

Позиция Конституционного Суда

Согласно Постановлению 39-П судебные решения о взыскании налогов с заявителей подлежат пересмотру на основании следующих правовых позиций.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ лицом, ответственным за неуплату налогов, является, как правило, сам налогоплательщик. Возложение каких-либо налоговых обязанностей или налоговой ответственности на иных лиц (например, налоговых агентов) возможно лишь в силу прямого указания закона. Применительно к налогоплательщику-организации это означает, что совершившей собственно налоговое правонарушение признается именно организация. Что касается ответственности учредителей, руководителей, работников организации-налогоплательщика за неуплату организацией налогов, то Налоговый кодекс РФ не устанавливает ее в качестве общего правила.

В силу статьи 8 Гражданского кодекса РФ гражданские права и обязанности возникают, в частности, вследствие причинения вреда другому лицу, в том числе действиями, в результате которых публично-правовое образование - потерпевшее лицо лишается возможности получить имущество в виде налоговых поступлений в бюджет от юридического лица, обязанного их предоставить, - налогоплательщика. В таких случаях между причинителем вреда - физическим лицом, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, и потерпевшим - публично-правовым образованием возникают гражданские правоотношения

То обстоятельство, что поступление налоговых платежей в бюджет происходит на основании не гражданско-правовых, а публично-правовых (налоговых) норм, не означает обязательность регулирования только Налоговым кодексом отношений по поводу возмещения ущерба, причиненного бюджетам Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Вопрос о виновности физического лица в причинении имущественного вреда, не может быть разрешен исходя исключительно из установленности совершения им соответствующего преступления.

Возмещение физическим лицом вреда, причиненного неуплатой организацией налога в бюджет или сокрытием денежных средств организации, может иметь место только при подтверждении окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией-налогоплательщиком. В противном случае имело бы место взыскание ущерба в двойном размере. Один раз - с юридического лица в порядке налогового законодательства, а второй - с физического лица в порядке гражданского законодательства. А это повлечет неосновательное обогащение бюджета.

Между тем судом может быть установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (т.е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности). При таких обстоятельствах не исключается возможность привлечения физлица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением налогового преступления, еще до наступления признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.

Размер причиненного налоговым правонарушением вреда определяется размером налога, а сам налог определяется с учетом того, кто является налогоплательщиком - физическое или юридическое лицо. По этой причине взыскание с физического лица вреда в размере налоговой недоимки и пени, рассчитанных исходя из показателей юридического лица, может приводить к возложению на физическое лицо заведомо невыполнимых обязанностей и ответственности, непропорциональной совершенному деянию.

Суду при определении размера возмещения вреда физическим лицом следует учесть его имущественное положение, в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления, а также возможность ответчика определять поведение юридического лица – налогоплательщика.

В лице налоговых органов государство осуществляет контроль за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и в этих целях наделяет их полномочиями предъявлять в суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет. При предъявлении такого рода исков органы Федеральной налоговой службы выступают, по сути, в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица. При этом налоговые органы не привлекают граждан к ответственности с использованием предоставленных им властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего - публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд.

P.S. Эти выводы доведены до налоговых инспекторов «Обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения» (п. 1), утвержденным ФНС России 23января 2018 г.

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению