Налогообложение в банкротстве

Эта тема очень часто вызывает много вопросов, поскольку затрагивает права не только налогоплательщика, но и других участников дела о банкротстве, в частности кредиторов.

Вместе с тем по итогам прошлого года отдельные спорные моменты были разрешены на уровне судебной практики и закона, рассказывают юристы, опрошенные «ПРАВО.ru».

Налогообложение в банкротстве всегда вызывало множество споров, однако в последнее время и законодательство, и судебная практика по вопросам уплаты налогов в процедурах банкротства активно реформируются. Часть спорных моментов разрешили, внеся изменения в Налоговый кодекс или благодаря правовым позициям, которые Верховный суд сформулировал по спорным аспектам налогообложения.

В прошлом году в НК внесли одно из важнейших положений, согласно которому от НДС теперь освобождена не только продажа активов должников-банкротов, но и вся производимая ими в ходе текущей деятельности продукция (работы, услуги). Соответствующие изменения внесли Федеральным законом от 15.10.2020 № 320-ФЗ в подп. 15 п. 2 ст. 146 НК, и они вступили в силу с 1 января 2021 года.

Кроме того, в судебной практике были сформированы новые подходы к определению очередности уплаты иных налогов в процедурах банкротства должников.

Начиная с 2020 года, в соответствии с определением ВС от 11.02. 2020 № 303-ЭС19-10320 по делу № А51-17152/2017, суды стали формировать принципиально новую позицию по вопросу очередности уплаты банкротом налога на прибыль или налога УСН, возникающего после реализации активов должника с торгов.

В зависимости от применяемого должником режима налогообложения, прибыль (доход) от реализации имущества становятся объектом налога на прибыль (УСН). В отличие от НДС, действующим законодательством не предусмотрено освобождение банкрота от уплаты налога на прибыль или налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, при продаже с торгов имущества в рамках процедуры банкротства. Указанные налоги до формирования нового подхода уплачивались в качестве текущих платежей преимущественно перед реестровыми требованиями кредиторов должника.

Однако в деле № А51-17152/2017 суды пришли к выводу, что уплата налога в связи с продажей на торгах имущества банкрота должна производиться за счет оставшегося имущества должника после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований.

Суды указали, что обязательство по уплате налога на прибыль, возникающее в связи с реализацией имущества налогоплательщика-банкрота в рамках процедуры конкурсного производства, не может признаваться текущим требованием. Обратный подход нарушает такие основные начала налогообложения, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, закрепленные в ст. 3 НК. Взимание налога с дохода возможно лишь при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм Налогового кодекса.

В 2021–2022 годах этот подход активно поддержали суды в иных обособленных спорах, он нашел свое отражение в многочисленных судебных актах (определение ВС от 20.06.2022 № 308-ЭС17-16991 по делу № А53-32017/2016; определение ВС от 25.07.2022 № 305-ЭС22-11487 по делу № А40-61908/2018).

Помимо этого, ВС в определении от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 по делу № А40-48943/2015 сформулировал позицию о применении к обязательствам должника по уплате имущественных налогов, начисленных на залоговое имущество за период нахождения должника в банкротных процедурах, правового режима, установленного п. 6 ст. 138 закона «О банкротстве». Эта позиция вошла в Обзор судебной практики Верховного суда № 3 (2021).

ВС установил, что налог на имущество и земельный налог, начисленные на залоговое имущество должника-банкрота за период нахождения этого имущества в банкротных процедурах, подлежат погашению в первоочередном порядке за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, то есть до распределения денежных средств залоговому и иным кредиторам по правилам, установленным ст. 138 закона «О банкротстве». Обратный подход нарушает имущественные интересы незалоговых кредиторов, поскольку до формирования такого подхода указанные налоги уплачивались за счет иного находящегося в конкурсной массе имущества и уменьшали размер удовлетворения требований незалоговых кредиторов.

Конституционный суд неоднократно указывал на необходимость обеспечения баланса прав и законных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, поскольку этот аспект коррелирует с публично-правовой целью института банкротства.

В целом за последний год судебная практика сформировала ответы на большую часть коллизионных вопросов, касающихся порядка и необходимости уплаты налогов банкротом, предприняв попытку максимально сбалансировать имущественные интересы реестровых кредиторов и уполномоченного органа. Неурегулированным ни в законодательстве, ни в судебной практике на текущий момент остался вопрос очередности уплаты восстановленного НДС в процедурах банкротства.

Кроме того, важно законодательно закрепить и обобщить выводы, сделанные судами. Этот шаг позволит свести к минимуму количество дел о разрешении разногласий между участниками дела о банкротстве в части налогообложения.