Налоговые допмероприятия – раздолье для проверяющих?

Дополнительные мероприятия налогового контроля – явление нередкое. Такие действия возможны при любой проверке. Но без спорных вопросов, как водится, никуда. Практика же показывает, что суды позволяют контролерам многое. Взять хотя бы недавнее решение, где ВС РФ поддержал фискалов, которые после проверки назначали допмероприятия неоднократно. Или обширную судебку, одобряющую действия ИФНС, напрямую не прописанные в Налоговом кодексе. Однако не всё коту масленица. Арбитры убеждены, что при подобных мероприятиях «работают» с обнаруженными при ревизии нарушениями, а вот новые огрехи уже не выявляют. К счастью, для организаций это не единственный позитивный момент.

Пункт 6 статьи 101 НК РФ позволяет проверяющим прибегать к контрольным допмероприятиям (КД), если им необходимы дополнительные доказательства. Такая потребность возникает, когда сведений и документов по итогам камеральной или выездной ревизии недостаточно для принятия окончательного решения. Нередко КД назначают и при представлении компанией (бизнесменом) уточненки после ВНП (подробности – в письме Федеральной налоговой службы от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@). Еще один типичный случай – возражения по акту проверки «приправлены» бумагами, требующими тщательного изучения.

Решение о КД (по форме из Приложения № 34 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@) вправе вынести лишь руководитель ИФНС или его заместитель. Причем это возможно не ранее окончания проверки, составления и вручения акта по ее итогам, рассмотрения материалов ревизии руководителем инспекции (его замом). На такой порядок действий обращают внимание сами контролеры (см. письмо ФНС России от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@).

В решении о назначении допмероприятий излагают обстоятельства, вызвавшие необходимость подобных действий, указывают срок их проведения и конкретную форму (п. 6 ст. 101 Кодекса, письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Что со сроками?

Допмероприятия не позволено проводить более одного месяца (двух – при проверке КГН или инофирмы, состоящей на учете по п. 4.6 ст. 83 НК РФ). Имейте в виду: увеличить этот срок инспекторы не могут ни при каких условиях (письмо Минфина России от 21.11.2018 № 03-02-07/1/83852).

Однако чиновники убеждены – нарушение данных сроков не ведет к безусловной отмене решения ИФНС, принимаемого по результатам проверки. Умозаключение вытекает из положений статьи 101 главного налогового документа (письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400, ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@).

Действительно, если затягивание ревизорами процесса – их единственная погрешность, добиться отмены итогового решения инспекции вряд ли удастся. Такой вывод следует из сложившейся судебной практики, на что налоговая служба обратила внимание в письме от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55. Тем не менее ФНС России в этом же разъяснении призывает фискалов соблюдать все процессуальные сроки, дабы избежать неэффективного использования ресурсов, увеличения обращений и жалоб. Кроме того, такие шероховатости могут затруднить взыскание налогов, пеней, штрафов в принудительном порядке. Сроки для принятия этих мер не сдвигаются, и из-за затягивания ревизорами КД вероятен их пропуск (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Но учтите – если проверяющие успеют подать в суд иск о взыскании задолженности в последний день шестимесячного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса, рассчитаться с бюджетом придется (Постановление АС Дальневосточного округа от 16.10.2018 № Ф03-4140/2018, оставленное в силе Определением ВС РФ от 28.12.2018 № 303-КГ18-22204).

И еще. Доказательства, истребованные после окончания срока, указанного в решении о допмероприятиях, во внимание не принимаются. Это подчеркнуто в пункте 27 того же 57-го Постановления.

Каких действий ждать от инспекторов

В пункте 6 статьи 101 Кодекса прописано, что в качестве КД могут проводиться истребование документов (как у самого проверяемого лица, так и у его контрагентов), допрос свидетеля и экспертиза. К каким именно из этих действий прибегнуть, сколько раз и в каком объеме – решать ИФНС. Это отмечают не только сотрудники финансового ведомства (письмо от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426), но и служители Фемиды. Взять хотя бы Постановление АС Уральского округа от 20.01.2017 № Ф09-10912/16. В нем подчеркнуто, что необходимость и объем проведения тех или иных контрольных допмероприятий определяют именно инспекторы. Что же до налогоплательщика, то его мнение и желания роли не играют.

Каждое КД оформляют, как того требует Налоговый кодекс РФ (постановлением о проведении экспертизы, протоколом допроса свидетеля и т. д.). Производят подобные действия в общем порядке, то есть так же, как при самой проверке (письма Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321, от 06.03.2009 № 03-02-07/1-113).

Перечень упомянутых мероприятий является исчерпывающим. Однако арбитры дают ревизорам добро и на некоторые другие смежные действия:

- осмотр помещений. В Постановлении от 24.12.2018 № Ф04-5098/2018 АС Западно-Сибирского округа принял протокол осмотра в качестве доказательства, отвечающего требованиям статьи 75 АПК РФ. Документ был составлен правильно – с разрешения руководителя, с участием понятых. Довод организации, что осмотр проведен инспекторами в нарушение пункта 6 статьи 101 НК РФ, суд отклонил;

- привлечение специалиста. Нормы статьи 96 главного налогового документа не ограничивают чиновников в привлечении специалиста для участия в контрольных допмероприятиях (постановления АС Поволжского округа от 14.02.2017 № Ф06-17683/2017 и Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19);

- выемку документов. Суд посчитал постановление ИФНС о выемке мотивированным (бумаги требовались для экспертизы, назначенной в рамках КД). По форме и содержанию оно соответствует требованиям части 1 статьи 94 НК РФ. Выемка проведена уполномоченными лицами инспекции в присутствии понятых и представителей проверяемой компании. То, что фирма представила документацию добровольно, значения не имеет. Фискалы вправе изъять подлинники, если имеющихся копий им недостаточно (см. Постановление АС Волго-Вятского округа от 21.03.2018 № Ф01-351/2018, Ф01-773/2018). 

В другом деле служители Фемиды также посчитали, что у контролеров, проводивших допмероприятия, были основания для выемки подлинников документов. Одно из них – направление этих бумаг на экспертизу (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 № А53-27001/2010, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12). ФНС России в пункте 10 письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 обратила внимание, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в ее пользу, сославшись на ряд вердиктов. Однако при этом чиновники подчеркнули – изъять документы можно лишь в случаях, перечисленных в пунктах 4 и 8 статьи 94 НК РФ. В частности, когда для проведения мероприятий налогового контроля копий документов проверяемого лица недостаточно.

Важные формальности

 Шаги, предпринимаемые по окончании допмероприятий, оговорены в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. По итогам таких действий контролеры составляют дополнение к акту проверки (по форме из Приложения № 35 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@). В нем, в числе прочего, фиксируют полученные дополнительные доказательства, выводы чиновников и их предложения по устранению нарушений.

Дополнение составляют и визируют должностные лица инспекции, проводившие КД, в течение 15 рабочих дней с даты завершения этих мероприятий. С того момента, как документ будет готов, ревизорам отводится пять рабочих дней на вручение его под расписку (передачу иным способом) проверяемому лицу (представителю такового). Проследите, чтобы налоговики не забыли приложить к дополнению материалы, полученные при проведении КД. Но учтите, что документы, пришедшие к фискалам от вас, прилагаться не должны.

А если компания (бизнесмен) уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки? Тогда этот факт инспекторы зафиксируют в данном документе и направят его уклонисту по почте заказным письмом. Он будет считаться полученным на шестой день с даты отправки такой «посылки».

Вы вправе представить в ИФНС письменные возражения по упомянутому дополнению в целом или по его отдельным положениям (в свободной форме) в рамках 15 рабочих дней с даты получения этого документа. К ним желательно присовокупить документы или их заверенные копии, обосновывающие возражения (п. 6.2 ст. 101 НК РФ). Если вы подкрепляете свои аргументы ссылками на те или иные нормативные правовые акты, не забудьте, что «кивать» надо на редакцию НПА, действовавшую в спорный период.

После этого руководитель ИФНС (его зам) рассмотрит акт проверки и дополнение к нему, все полученные инспекторами материалы, возражения проверяемого лица с обосновывающими их документами (подробности процедуры – в п. 1 ст. 101 Кодекса). В итоге будет вынесено решение о привлечении компании (коммерсанта) к ответственности или об отказе в наказании (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Имейте в виду, что отсутствие письменных возражений не лишает проверяемое лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов ревизии. На этом сделан акцент в письме финансового ведомства от 26.05.2017 № 03-02-08/32453.

Новых нарушений не выявлять!

Пленум ВАС предписал судам исходить из того, что КД могут быть направлены на сбор дополнительных доказательств, касающихся уже обнаруженных в ходе проверки прегрешений, а никак не на выявление новых (п. 39 Постановления от 30.07.2013 № 57). Ранее на данном моменте акцентировал внимание и КС РФ: цель допмероприятий налогового контроля – уточнить обстоятельства, связанные с найденными ИФНС огрехами (п. 4.1 Постановления от 14.07.2005 № 9-П). Схожим образом высказывался и Верховный суд в пункте 16 Обзора № 4 (2016), утвержденного Президиумом этой инстанции 20.12.2016.

Окружные суды, естественно, взяли данную позицию на вооружение. Наглядный пример – Постановление АС Уральского округа от 22.09.2015 № Ф09-5057/15, где подчеркнуто: выявление новых нарушений в ходе КД противоречит положениям статей 87, 89, 100 и 101 Кодекса. Контролеры же, проводя такие мероприятия, нашли ряд допущенных фирмой промашек, не отраженных в акте проверки. В итоге решение инспекторов по данной ревизии арбитры признали незаконным.

При подобных обстоятельствах налоговики проигрывали не раз (см. также постановления АС Уральского округа от 15.06.2016 № Ф09-4134/16, АС Западно-Сибирского округа от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015, ФАС Московского округа от 03.07.2014 № Ф05-6464/2014 и др.).

Столь однозначная картина в итоге заставила капитулировать ФНС России. Чиновники согласились, что КД могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений. Стало быть, ревизоры не вправе зафиксировать в дополнении к акту погрешности, ранее не отраженные в этом акте (письмо от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@). Тем не менее инспекторы на местах порой своевольничают, после чего закономерно терпят фиаско (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.10.2020 № Ф08-8328/2020).

Таким образом, если в дополнении к акту налоговой проверки всплывут какие-то новые правонарушения, оспаривайте их в возражениях. Если не поможет – смело идите в суд. Успех гарантирован.

Могут ли после КД вырасти суммы доначислений?

По смыслу статей 101 и 101.4 Кодекса после вынесения окончательного решения руководитель инспекции (его зам) не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение налогоплательщика. Но это правило не распространяется на ситуацию, когда требуется исправить описки, опечатки и арифметические ошибки. В то же время чиновники вправе вносить в подобное решение коррективы или даже полностью его отменить, если это влечет улучшение положения фирмы (бизнесмена).

Приведенная позиция содержится в пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Она применима и в ситуации, когда нужно исправить описки, опечатки и арифметические ошибки, допущенные в акте проверки, – отмечает ФНС России в письме от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@. Кроме того, есть вердикты, где увеличение доначислений (причем не из-за исправления упомянутых огрехов) по итогам допмероприятий признано правомерным, – развивают мысль чиновники. Весьма показательно Постановление АС Уральского округа от 23.04.2015 № Ф09-1929/15, поддержанное Определением ВС РФ от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617.

По итогам КД инспекторы увеличили сумму доначислений. Причина в том, что компания с возражениями к акту представила бумаги, которые фискалы не имели возможности изучить в ходе выездной проверки. Важно, что эти документы относились к выявленным прегрешениям, отраженным в акте проверки. При исследовании данных бумаг вскрылось несоответствие в расчете налоговых обязательств, что привело к их корректировке. Компания считала, что после контрольных допмероприятий сумма налогов, пеней и штрафов, обозначенная в акте, увеличиться не может. Но судьи признали действия ревизоров правомерными. Ведь иначе фирма ушла бы от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения, что недопустимо.

Таким образом, доначисление по итогам КД возможно, если связано с ранее выявленными и отраженными в акте проверки нарушениями.

Вправе ли ИФНС прибегать к все новым допмероприятиям?

А можно ли после проверки назначать КД неоднократно? Да, уверены налоговики, и служители Фемиды с ними солидарны. Свидетельство тому – Постановление АС Уральского округа от 23.06.2020 № Ф09-1713/20, оставленное в силе Определением Верховного суда РФ от 30.11.2020 № 309-ЭС20-15596. Рассмотрим этот знаковый вердикт подробно.

ИФНС провела выездную проверку, составив по ее итогам акт в октябре 2017 года. После этого фискалы не раз продлевали сроки рассмотрения материалов ревизии и дважды назначали допмероприятия налогового контроля. Решение по проверке вынесено лишь в конце лета 2018 года.

Организация попросила арбитров признать недействительным второе решение ИФНС о допмероприятиях. Компания указала на злоупотребление правом со стороны фискалов, выраженное в многократном продлении КД. По мнению истца, это порождает неопределенность в правовом положении ООО в течение длительного периода времени, нарушает его права и законные интересы.

Однако все судебные инстанции единодушно поддержали ревизоров. Проанализировав положения статьи 101 НК РФ, они сделали вывод: лимитируя срок проведения допмероприятий, законодатель не ограничивает инспекторов в их количестве. Главное – соблюсти права налогоплательщика по защите своих интересов. Все сомнения, возникшие у контролеров, должны быть развеяны. Именно в этом основная задача КД.

Второе, оспариваемое компанией, решение вынесено в связи:

- с представлением документов (инспекторам требовалось всецело оценить эти бумаги);

- необходимостью получения дополнительных доказательств по разбираемым вопросам;

- надобностью проверки доводов общества, полученных при рассмотрении материалов ВНП.

Очередные допмероприятия не являются повторными по отношению к первым, – подчеркнули судьи. Ведь в их рамках проведен ряд новых действий (в том числе назначена экспертиза). Эти КД направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей фирмы, что не может нарушать ее прав и интересов. Стало быть, действия проверяющих законны.

Отметим, что к аналогичным выводам АС Уральского округа приходил и годом ранее, в Постановлении от 15.05.2019 № Ф09-2143/19 (также одобренном высокой инстанцией!). Истец считал, что повторно назначать допмероприятия нельзя, а добытые ИФНС в ходе такой процедуры доказательства являются недопустимыми. Но суд указал, что законодатель не ограничивает фискалов в количестве КД. Их проводили для получения экстра-доказательств в части вероятных погрешностей и для проверки доводов, изложенных в возражениях на акт ревизии. Нарушение прав налогоплательщика при проведении допмероприятий не доказано.

В другом деле судьи также дали зеленый свет очередным КД. Кодекс не запрещает организации подавать с возражениями по акту проверки и по дополнению к нему ранее не представлявшиеся бумаги. Компания это сделала, и инспекторам требовалось исследовать документы в рамках вновь назначенных допмероприятий. Выходит, их проводили обоснованно (Постановление Первого ААС от 14.06.2019 № 01АП-2713/2019).

Правда, есть давнишние решения с позицией, что по завершении КД вновь проводить подобные действия нельзя (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 № А19-13202/2011). Примечательно, что схожим образом высказывались и представители Минфина России в письме от 21.11.2018 № 03-02-07/1/83852: Кодексом не предусмотрено повторное проведение допмероприятий за пределами сроков, установленных пунктом 6 статьи 101 НК РФ. Но, с учетом сегодняшнего настроя арбитров, в том числе ВС РФ, отстоять эту точку зрения будет крайне непросто.

Андрей Веселов, аудитор, к.э.н.