Неамортизационные подвохи модернизации

Больше всего сложностей, связанных с модернизацией, возникает при исчислении суммы амортизационных отчислений после такого апгрейда. Однако на этом список проблемных ситуаций не заканчивается. Как быть, если фирме улучшили объект безвозмездно? Как квалифицировать установку допоборудования на служебный автомобиль? Увеличивают ли первоначальную стоимость модернизированного основного средства проценты по целевым кредитам и займам? Ответы на эти и некоторые другие актуальные вопросы – в нашем материале.

Начнем не со столь частой, но все же порой встречающейся на практике ситуации. Работы по апгрейду ОС кто-то выполнил для фирмы безвозмездно. В письме от 12.03.2014 № 03-03-РЗ/10730 финансисты напомнили: согласно пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ при получении работ на бесплатной основе доходы нужно оценивать исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 данного НПА. Стало быть, стоимость безвозмездных работ по реконструкции (модернизации) рассчитывают в соответствии с рыночными ценами и включают в «прибыльные» доходы. После чего эта сумма может изменять первоначальную стоимость улучшенного основного средства. Такой «зеркальный» подход весьма выгоден организациям.

Предприятие – получатель работ должно подтвердить информацию о ценах документально или с помощью независимой оценки. Доход признают на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Но полтора года спустя минфиновцы скорректировали свою позицию, и не в лучшую для компаний сторону. Оставив «доходную» часть без изменений, они сделали вывод – в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость улучшенного объекта увеличению не подлежит. Ведь расходы на реконструкцию основного средства организация не понесла (письмо от 01.09.2015 № 03-03-06/1/50225).

Некоторые эксперты не соглашаются с новым подходом чиновников, отмечая, что в пункте 2 статьи 257 НК РФ речь идет об увеличении первоначальной стоимости ОС в конкретных случаях (при модернизации и т.д.), а про фактически понесенные затраты на подобное усовершенствование тут ничего не сказано. Однако фискалы наверняка возьмут полезную для бюджета позицию на вооружение. Спорить ли с ними – решать вам.

Одно можно сказать точно – амортизационная премия при получении данных работ «в дар» явно не светит. Ведь эта премия не что иное, как «расходы на капитальные вложения» (п. 9 ст. 258 Кодекса). А раз нет реальных затрат, не видать и подобной поблажки.

Установка допоборудования – та же модернизация?

Установка на служебное авто того или иного дополнительного оборудования (сигнализации, аудиосистемы и т.д.) – обычная история для многих компаний. Являются ли подобные работы модернизацией? То есть, надо ли на данные затраты увеличивать первоначальную стоимость основного средства, или же фирма вправе их списать сразу (либо постепенно, если сформируется новое ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ))?

В финансовом ведомстве указывают: если в результате установки на автомобиль кондиционера или кунга (железного тента, закрывающего открытую часть машины от осадков) изменилось технологическое, служебное назначение ОС, у него появились новые качества, то такие работы надо квалифицировать как дооборудование (письма от 18.11.2016 № 03-03-06/1/67863 и от 21.02.2012 № 03-03-06/1/94). На это нередко упирают и фискалы, ратуя за списание подобных затрат через амортизацию. Однако арбитры обычно с ними не соглашаются. Взять хотя бы Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2010 № А32-23439/2008-26/334. В нем судьи установили, что после оснащения авто газобаллонным оборудованием его технико-экономические показатели остались прежними. Стало быть, о техническом перевооружении и об увеличении первоначальной стоимости объекта речи не идет. Единовременное списание данных издержек правомерно.

Еще один наглядный пример – Постановление ФАС Уральского округа от 26.07.2007 № Ф09-1460/07-С3. В нем арбитры указали: установка оборудования для использования сжиженного газа не привела к изменению нормативных показателей функционирования машины по сравнению с характеристиками, которые она имела до этого. То есть, признаки модернизации отсутствуют. Кроме того, установленное приспособление является сменным (съемным) и может в любой момент быть изъято из конструкции. Следовательно, фирма обоснованно включила данные траты в состав «прибыльных» расходов.

Фирмам также удалось доказать, что первоначальную стоимость авто не увеличивают расходы на установку сигнализации, акустической системы и антенны, автомагнитол и колонок, светоусилителя (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 № А53-15050/2010, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007 и Уральского округа от 19.12.2007 № Ф09-10406/07-С3).

Тюнинг надо обосновать!

Что же касается тюнинга транспортного средства, то, по мнению налоговиков, о достройке, дооборудовании или модернизации речи тут не идет. А значит, расходы по оплате таких работ не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля (письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.12.2008 № 19-12/116029). Правда, можно ли учесть подобные затраты в принципе, из данного разъяснения не совсем понятно. На наш взгляд, предприятие вправе так поступить, если упомянутые издержки экономически обоснованы и документально подтверждены. Арбитры с этим согласны. Например, в Постановлении от 09.08.2005, 08.08.2005 № КА-А40/7398-05 ФАС Московского округа позволил фирме списать расходы на тонировку стекол автомобиля, поскольку она предохраняет объект от преждевременного износа. В другом деле тоже был дан зеленый свет отражению трат на тонировку плюс на обивку салона служебной машины (Постановление ФАС Уральского округа от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2).

Или вот еще один интересный случай. Машину, используемую гендиректором предприятия, оборудовали автомобильным монитором. Он требовался для того, чтобы этот руководящий работник мог в пути готовиться к совещаниям, изучать производственные бумаги и предложения деловых партнеров. Стремление трудиться в дороге было продиктовано частыми командировками, высокой загруженностью и ненормированным графиком работы директора. Арбитры признали данные издержки оправданными. Ревизоры упирали на то, что монитор – мультимедийное устройство. Однако судьи отметили: этот факт не говорит о том, что данное оборудование может использоваться исключительно в развлекательных целях (см. Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 № КА-А40/6029-11).

А вот расходы по установке на машины спойлеров, крыльев, подсветки днища, декоративных элементов на кузов и иных подобных аксессуаров экономически обосновать будет непросто. Но попробовать можно, кивнув, например, на повышение безопасности езды или имиджа фирмы. Желательно, чтобы целесообразность любых работ, связанных с усовершенствованием служебного транспорта, была обозначена в приказе руководителя.

Целевой кредит: какова судьба процентов?

Модернизация (реконструкция) объекта – занятие, как правило, не из дешевых. И далеко не всегда компания способна оплатить подобное улучшение своими средствами. Порой на эти цели берут кредит или заем. Каков удел процентов за пользование данными деньгами с точки зрения налогообложения прибыли?

Проанализировав нормы Кодекса, финансисты пришли к выводу, что проценты по таким целевым кредитам (займам) в первоначальную стоимость модернизированного основного средства не включаются. Их учитывают отдельно в соответствии со статьей 265 главного налогового документа во внереализационных расходах (см. письмо от 23.10.2009 № 03-03-06/1/682).

Фискалы по данному вопросу настроены аналогично. В письме от 29.09.2014 № ГД-4-3/19855 специалисты ФНС России подчеркнули – для отражения процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам предусмотрен особый порядок. Необходимо обратиться к положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 6 статьи 271 и пункта 8 статьи 272 НК РФ. Первая из перечисленных норм гласит, что упомянутые проценты учитывают во внереализационных расходах, принимая во внимание предписания ст. 269 Кодекса. Исключений для какого-либо вида процентов указанный подпункт не делает. Отсюда вывод: в первоначальную стоимость (измененную стоимость) амортизируемого имущества любые «кредитные» проценты не включаются.

Идентичное мнение высказано в письме главного финансового ведомства от 10.03.2015 № 03-03-10/12339, направленном для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@.

Дополняют эту радостную для организаций картину служители Фемиды. Так, в Постановлении от 23.10.2008 № Ф08-6332/2008 ФАС Северо-Кавказского округа не согласился с инспекторами. Они считали, что проценты за пользование кредитными и заемными средствами, полученными для реконструкции сооружения, следовало учитывать в его первоначальной стоимости и списывать через амортизацию. Однако судьи отметили – нормы Кодекса устанавливают специальный порядок учета таких процентов. Они отражаются во внереализационных расходах. При этом арбитры сослались не несколько писем финансового ведомства со схожей позицией.

Но некоторым фирмам бывает выгоднее поступить наоборот и увеличить стоимость ОС на такие проценты. Причиной может стать желание по тому или иному соображению растянуть признание затрат или стремление сблизить бухгалтерский и налоговый учет (см. п. 7 ПБУ 15/2008). Компании считают, что положения статьи 257 и пункта 4 статьи 252 Кодекса предоставляют право выбрать любой из двух вариантов, однако минфиновцы против такой альтернативы (см. письмо от 05.07.2011 № 03-03-06/1/398). С чиновниками солидарны и арбитры, подчеркивая: выбора у предприятия в подобной ситуации нет. В первоначальную стоимость ОС упомянутые проценты в любом случае не включаются (постановления ФАС Уральского округа от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2013 № А26-7196/2011).

О нюансах НДС-восстановления

«Входной» НДС при апгрейде можно принять к вычету. Сделайте это после подписания акта выполненных работ и получения счета-фактуры от подрядчика. При этом вполне достаточно, чтобы результат упомянутых работ был отражен на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Сам же улучшаемый объект непременно должен использоваться в облагаемых НДС операциях (ст. 171 и 172 НК РФ, письма финансового ведомства от 19.07.2019 № 03-07-11/54587 и ФНС России от 20.01.2016 № СД-4-3/609@).

Если же в дальнейшем вы начнете использовать данный актив в деятельности, не облагаемой НДС, налог со стоимости апгрейда придется восстановить. Сделайте это в общем порядке, который прописан в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Однако для недвижимости статьей 171.1 данного НПА предусмотрены свои правила (в том числе и для полностью самортизированных до проведения работ ОС или же с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет). Налог по СМР при модернизации или реконструкции нужно в таком случае восстанавливать в течение десяти лет. Отсчет идет с года, когда компания начала начислять амортизацию с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости. Причем для определения НДС к восстановлению используют спецформулу из пункта 7 статьи 171.1 Кодекса. Эту сумму налога в стоимость имущества не включают, а учитывают в прочих расходах в соответствии со статьей 264 данного НПА.

«Реанимированный» НДС отразите в декларации за IV квартал каждого года из 10-ти (п. 6 ст. 171.1 НК РФ).

Модернизация при УСН: без особых «заморочек»

«Доходно-расходные упрощенцы» вправе принять затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы учитывают по мере оплаты, равномерно в течение календарного года, когда работы завершены и улучшенный объект введен в эксплуатацию. Данные издержки принимают за отчетные периоды равными долями, начиная с того квартала, в котором организация стала использовать ОС после модернизации (письма Минфина России от 24.06.2013 № 03-11-11/23684, от 20.04.2010 № 03-11-06/2/62).

Указанные издержки списывают только по основным средствам, используемым для предпринимательства. Расходы на реконструкцию (модернизацию и т.д.) имущества определяют, ориентируясь на положения пункта 2 статьи 257 главного налогового документа (письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/135873).

В аналогичном порядке учитывают подобные затраты, если апгрейд имущества (в том числе недвижимого) начат в «доходном» налоговом периоде, а завершен уже в «доходно-расходном». Финансисты сделали на этом акцент в письме от 21.08.2013 № 03-11-06/2/34289.

Для случая модернизации объекта собственными силами никаких исключений не сделано. Поэтому фирме нельзя единовременно учитывать стоимость целевых ТМЦ и зарплату сотрудников, проводивших эти работы, в составе материальных расходов и расходов на оплату труда.

Издержки на улучшение основных средств УСН-организации отражают в разделе II Книги учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н, позиционным способом отдельно по каждому объекту.

Особенности учета ОС при применении данного спецрежима детально разобраны в статье “«Упрощенные» основные средства: не все так просто” (ПБ № 10, 2019).

Что же касается НДС, предъявленного исполнителем, то он учитывается в УСН-расходах одновременно со стоимостью работ по апгрейду объекта.

Андрей Веселов, кандидат экономических наук, аудитор