ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» пересмотрено

С 6 августа 2017 г. ПБУ 1/2008 действует в новой редакции. В чем состоят изменения и с какой даты их применять?

Начнем с того, теперь ПБУ надлежит считать федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ). Основание – часть 1.1 статьи 30 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (далее – Закон). Подробности – в предыдущей  статье «ПБУ обрели статус федеральных стандартов».

   А изменения в ПБУ 1/2008 внесены приказом Минфина России от 28.04. 2017 г. №  69н. При этом сроки введения поправок не оговорены. Поэтому они вступили в силу по истечении десяти дней после дня официального опубликования названного приказа, а именно – 6 августа 2017 года. В целом нововведения открывают путь масштабному внедрению МСФО в учетную практику. Правда, для ведения учета в компаниях, применяющих упрощенные способы учета, необходимости обращения к международным стандартам не возникает.

Финансовую отчетность приравняли к бухгалтерской

На первый взгляд кажется, что новая редакция пункта 7 ПБУ 1/2008 облегчит работу бухгалтерам компаний, составляющих отчетность в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности». Теперь этим экономическим субъектам разрешено не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ПБУ, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Иными словами, соответствующие компании получили право формировать «бухгалтерскую» учетную политику непосредственно «под МСФО». В результате финансовая отчетность отдельно взятой компании, не создающей группу (ч. 5 ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»), одновременно может считаться бухгалтерской - отвечающей требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете». При этом отступления от ПБУ (а правильнее сказать - от ФСБУ) необходимо раскрыть (п. 20.1 ПБУ 1/2008).

Отметим, что в Законе неизменно фигурирует составной термин – «бухгалтерская (финансовая) отчетность». А вот теперь созданы условия для формирования единой – «бухгалтерско-финансовой» - отчетности. Тем самым необходимость в трансформации «российской» бухгалтерской отчетности отпадет. Казалось бы, налицо «плюс». Но стоить лишь задуматься, как обнаруживается существенный «минус» такого подхода.

Проблема в том, что российская система налогообложения ориентирована на применение ПБУ, традиционно опирающихся на оценки фактов по исторической стоимости. На основании пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Аналогичным образом действуют налоговые агенты и плательщики страховых взносов (п. 4 ст. 54, п. 1 ст. 421 НК РФ). Очевидно, что в результате перехода на МСФО плательщикам налога на прибыль придется вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ). А налоговые инспекторы столкнутся с несоответствием показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций – например, в отношении размера доходов.

Вообще говоря, ведение бухгалтерского учета по МСФО противоречит действующему налоговому законодательству. Оно изначально ориентировано на соответствие ПБУ, причем сближение бухгалтерского и налогового учета провозглашалось «дорожной картой» налоговой политики (п. 7 Бюджетного послания Президента РФ Федеральному собранию от 13.06.2013 «О бюджетной политике в 2014 - 2016 годах»). По мнению автора, проблема заслуживает как публичного обсуждения, так и официальных разъяснений. До конца года в ней необходимо разобраться.

Как разработать новый способ учета 

Правила ведения учета и составления отчетности устанавливают не только ФСБУ, но и иные приказы Минфина России, зарегистрированные в Минюсте России (п. 2 ст. 21, ч. 1 ст. 30 Закона). Однако никакие правила не могут охватывать всего многообразия хозяйственных ситуаций. Поэтому компании нередко оказываются перед необходимостью разрабатывать новые способы учета самостоятельно.  Как действовать в подобных случаях – в прежней редакции ПБУ 1/2008 разъяснял пункт 7. Теперь же следует руководствоваться новыми пунктами ПБУ 1/2008 – 7.1, 7.2, 7.3 и 7.4.

Из пункта 7.1 ПБУ 1/2008 формально следует, что официальным источником способов учета являются лишь федеральные стандарты. Тем не менее, источники правил (способов учета), указанные в части 1 статьи 30 Закона, сохраняют прежнее значение. В частности, продолжают применяться методические рекомендации Минфина России по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов или основных средств.

Если же вы полагаете, что «минфиновские» источники вашу хозяйственную ситуацию не предусматривают, то в поисках способа учета надлежит последовательно использовать следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Как видно, обращение к МСФО является приоритетным. Ранее такой оговорки не имелось. А теперь вести учет по аналогии вы вправе лишь в том случае, когда учетного решения на основе МСФО не имеется. Но чтобы выполнить это предписание, международными стандартами необходимо достаточно свободно владеть. Ничего неожиданного в этом нет. На необходимость знаний МСФО для главного бухгалтера указал профессиональный стандарт «Бухгалтер» (утв. приказом Минтруда России от 22.12.2014 № 1061н). Таким образом, на вопрос: «Стоит ли изучать МСФО?» - нужно ответить положительно.

Напомним, что рекомендации в области бухучета уполномочены разрабатывать лишь некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 22, ч. 5 ст. 24 Закона). К их числу относятся Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр», Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБР). Рекомендации признаются документами в области регулирования бухгалтерского учета (п. 3 ч. 1 ст. 21 Закона). А мнения специалистов по учету, опубликованные в профессиональных изданиях, регулирующего значения не имеют.

Рекомендации могут приниматься в отношении порядка применения федеральных стандартов, форм документов бухгалтерского учета, организационных форм ведения учета, организации бухгалтерских служб, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля (ч. 9 ст. 21 Закона).

Отступать от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, допустимо лишь в исключительных случаях - когда следование этим правилам приводит к недостоверному представлению финансового положения компании, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств. Условия, при которых это возможно, устанавливает пункт 7.3 ПБУ 1/2008. Причем случаи отступлений подлежат раскрытию в соответствии с требованиями пункта 20.2 ПБУ 1/2008. Отметим, что сходные предписания содержит и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (абз. 3 п. 6, п. 37). Но теперь они применению не подлежат. Приоритет при разрешении соответствующих ситуаций будет иметь ПБУ 1/2008 – как документ того же иерархического уровня, что и ПБУ 4/99, но «переутвержденный» (пересмотренный) позднее, а кроме того, специально посвященный вопросам формирования учетной политики.

Пределы «рационализаторству»

В новой редакции ПБУ 1/2008 уточнено определение требования рациональности учетной политики. А именно: рациональное ведение бухгалтерского учета подразумевает выбор способов учета не только исходя из условий хозяйствования и величины организации, но также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

По части полезности информации и затрат на ее формирование Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) разъясняет:

«Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой. Особенности требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации» (п. 6.1);

Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации» (п. 6.5.2).

А чтобы быть полезной, информация должна быть как уместной, так и правдиво представленной. Проиллюстрируем эти тезисы таблицей..

Таблица 1 Уровни «полезности» информации

Качественные характеристики информации, повышающие ее полезность: сопоставимость; проверяемость; своевременность; понятность (п.п. QC17, QC19 Концептуальных основ финансовой отчетности).
Сопоставимость	Информация об отчитывающейся организации более полезна, если она может быть сопоставлена с аналогичной информацией о прочих организациях и со схожей информацией о той же организации за другой период или на другую дату (QC20)
Проверяемость	Проверяемость означает, что разные осведомленные и независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не обязательно к полному согласию, относительно того, что определенное отображение является правдивым представлением (QC26)
Своевременность	Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением срока ее давности (QC26)
Понятность	Четкие и лаконичные классификация, систематизация и представление информации делают ее понятной (QC30). Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих достаточными знаниями в области бизнеса и экономической деятельности, а также изучающих и анализирующих информацию с должным старанием (QC32)

 

Кроме того, в ПБУ 1/2008 (п. 7.4) определено новое понятие – «несущественная информация».

Несущественной считается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности не зависят экономические решения пользователей этой отчетности. Отнесение информации к несущественной компания осуществляет самостоятельно - исходя из как величины, так и характера этой информации (п. 7.4 ПБУ 1/2008).

Выбирая способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, компании вправе руководствоваться исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008), если:

1) формируемая информация является несущественной;

2) компания применяет упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, - при условии отсутствия в ФСБУ соответствующих способов учета.

Итак, в условиях применения упрощенных способов учета (ч.ч. 4, 5 ст. 6 Закона) знаний МСФО от бухгалтера не требуется.

Внимание! Для реализации вышеозначенного права на «исключительную» рациональность оно должно быть зафиксировано в учетной политике.

Упразднена пояснительная записка

Мы уже усвоили, что ПБУ подлежат применению в части, но противоречащей Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012). На законодательном уровне в составе бухгалтерской отчетности наличие такого документа, как пояснительная записка, не предусмотрено. Но ранее в пунктах 24 и 25 ПБУ 1/2008 она упоминалась. Наконец-то это несоответствие устранено.

Итак, составление отчетной формы, озаглавленной как «Пояснительная записка», не требуется. Годовая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (ч. 1 ст. 14 Закона). Письмом ФНС России от 20.06. 2013 № ЕД-4-3/11174@ (со ссылкой на приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») разъяснено, что в состав приложений входят отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и иные приложения (пояснения).

Изменения учетной политики

Поправки к ПБУ 1/2008 открывают возможность для пересмотра учетной политики компаний. Однако по общему правилу изменение учетной политики производится с начала отчетного года (п. 12 ПБУ 1/2008). Нормативный правовой акт имеет обратную силу лишь в том случае, когда в нем это прямо предусмотрено (п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 02.07.2015 № 1539-О). Подобной оговорки (об обратной силе) приказ Минфина России № 69н (утвердивший изменения к ПБУ 1/2008) не содержит. Следовательно, изменить подходы к учету фактов хозяйственной жизни можно начиная с 1 января 2018 года.

Между тем не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения учета фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности компании впервые (п. 10 ПБУ 1/2008). К таким фактам новые подходы подлежат применению незамедлительно. 

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению