Расчет авансового платежа – не декларация?

Верховный суд РФ рассмотрел спор о правомерности блокировки счетов за непредставление налоговых деклараций. И пришел к выводу, что декларации по налогу на прибыль за отчетный период следует рассматривать как расчеты авансового платежа. Мы не спешим соглашаться с этой позицией.

Верховный суд РФ определением от 27.03.2017 № 305-КГ16-16245 вынес весьма привлекательное для компаний решение, согласно которому налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетный период следует рассматривать как расчеты авансового платежа. Судьи пришли к такому выводу, рассматривая спор налогоплательщика (ООО) с налоговой инспекцией. Инспекторы неоднократно выносили решения о приостановлении операций по банковским счетам ООО за непредставление им деклараций за отчетные периоды (первый квартал, полугодие, 9 месяцев) на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 76 Налогового кодекса РФ.

Разумеется, в конце концов декларации были представлены и счета разблокированы. Однако за период их блокировки ООО недополучило доходов на значительную сумму – порядка 5 млн рублей - и в этой связи оценило свои убытки почти в 0,5 млн рублей.  Посчитав действия инспекции незаконными, ООО вознамерилось возместить убытки за счет казны Российской Федерации. С управленческих позиций это весьма похвальное намерение, заслуживающее подражания. Но мы сосредоточим внимание на налоговой стороне спора.

Следуем «букве» закона

На основании пункта 3 статьи 11 Налогового кодекса РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях кодекса. В качестве примеров законодатель указал на понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период». С равным основанием к специфическими нужно отнести понятия «налоговая декларация» и «расчет авансового платежа». Эти понятия охарактеризованы в пункте 1 статьи 80 Налогового кодекса. При этом законодатель недвусмысленно оговорил, что расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных Кодексом применительно к конкретному налогу. Это означает: документ может считаться расчетом авансового платежа лишь в том случае, если в отношении того или иного налога он поименован именно так. Налог на прибыль не исключение. Между тем в главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ термин «расчет авансового платежа» вообще не упоминается.

Согласно пункту 1 статьи 289 Налогового кодекса РФ налогоплательщики представляют исключительно налоговые декларации – как по итогам налогового периода, так и за отчетные периоды. Конечно же, по своей природе суммы налога к уплате за отчетные периоды представляют собой авансовые платежи. Но это обстоятельство не дает права именовать «промежуточные» декларации расчетами авансового платежа. Хотя Налоговый кодекс РФ и обязал налогоплательщиков заявлять авансовые платежи посредством деклараций, он не позволяет им самостоятельно переклассифицировать «декларацию» в «расчет».

Итак, если следовать «букве закона», то рассматривать отчетность за первый квартал, полугодие и девять месяцев по налогу на прибыль как расчеты авансового платежа оснований не имеется.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10. Цитируем: «Обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов прямо установлена главой 25 Кодекса, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни Кодексом, ни иными актами налогового законодательства не определено. Таким образом, толкование понятия «налоговая декларация, представляемая за отчетный период» как расчета авансового платежа не основано на положениях Кодекса».

Бухгалтер нам «друг, но истина дороже»

Верховный суд РФ посчитал иначе. От анализа четко сформулированных норм Налогового кодекса РФ судьи уклонились. За основу для выводов они приняли пункты 17 и 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

В итоге, по мнению Верховного суда РФ, «в терминологии пункта 1 статьи 80 НК РФ, налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций является только документ, подлежащий представлению налогоплательщиком по истечении налогового периода». Соответственно суд решил, что приостановление операций по счетам законно лишь в связи с непредставлением налоговой декларации за год. А блокировку счетов за непредставление «промежуточных» деклараций судьи сочли неправомерной.

Однако верховные судьи не учли следующего. Пункт 17 Постановления № 57 содержит предписания судам относительно применения статьи 119 Налогового кодекса РФ о наложении штрафов за непредставление налоговых деклараций в установленный срок. Верховный суд РФ вышел за пределы этого разъяснения, распространив аргументацию Пленума ВАС РФ на применение статьи 76 Налогового кодекса. Между тем отношения по статьям 119 и 76 имеют разную правовую природу: непредставление декларации является налоговым правонарушением, в то время как приостановление операций по счетам относится к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 72 НК РФ).В результате налоговый спор ООО был разрешен вопреки прямым указаниям Налогового кодекса РФ, путем расширительного толкования Постановления № 57. Вообще говоря, суд может действовать исходя из «аналогии закона». В случае отсутствия нормы процессуального права, регулирующей отношения, возникшие в ходе судопроизводства, арбитражные суды применяют норму, регулирующую сходные отношения (ч. 5 ст. 3 Арбитражного процессуального кодекса). Вот только сходство отношений по статьям 119 и 76 Налогового кодекса сомнительное.

Ничто не мешает нам рассуждать самостоятельно. «Авансовый платеж» – это самостоятельный термин. Пункт 3 статьи 58 Налогового кодекса определяет его как предварительный платеж по налогу, уплачиваемый в течение налогового периода. Однако и «расчет авансового платежа» - целостный, неделимый термин налогового законодательства. Кроме того, существует еще один специальный термин, - «налоговый расчет», но по налогу на прибыль его представляют не налогоплательщики, а налоговые агенты (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ). Очевидно: механическое соединение определений двух терминов -  «налоговый расчет» и «авансовый платеж» - не характеризует термин «расчет авансового платежа».

«Мораль сей басни такова»

Верховные судьи РФ вышли за рамки пункта 17 Постановления № 57, а значит – из-под юридического «иммунитета», который обеспечивает этот документ. И как бы ни радовал нас вердикт по делу ООО, вынесенный Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ, окончательным его считать нельзя. Ведь определение № 305-КГ16-16245 может быть пересмотрено в порядке надзора Президиумом Верховного суда РФ (п. 3 ч. 3 ст. 308.1 Арбитражного процессуального кодекса). Какой окажется окончательная позиция судебной власти – неизвестно.

А то ведь получается, что наказать компанию за непредставление «промежуточных» деклараций вообще невозможно. Ни счетов ей заблокировать, ни штрафов с нее взыскать нельзя. Это означает, что инструменты понуждения налогоплательщика к сдаче промежуточной отчетности полностью отсутствуют. Позвольте нам в таком «чуде» усомниться.

И последний урок, который преподнесло нам данное дело. Банковские счета ООО были закрыты с 2013 года. «На дворе» 2017-й, а по части взыскания убытков с казны «воз и ныне там»: Верховный суд РФ вернул рассмотрение этого вопроса в суд первой инстанции. Остается пожелать истцу терпения.

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению