«Сомнительный» при «встречной»

На вопрос о формировании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом  ФНС России ответила в письме от 08.06.2017 №СД-3-3/3929@.

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Организация, применяющая метод начисления, может сформировать резерв по сомнительным долгам - по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. п. 3, 4 ст. 266 НК РФ).

При наличии встречной кредиторской задолженности перед контрагентом сомнительным долгом признается часть дебиторской задолженности контрагента, которая превышает встречную кредиторскую задолженность (п. 1 ст. 266 НК РФ). При этом не важно, когда возникли данные задолженности.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72636). При этом важно учитывать следующие правила.

В пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в рамках каких операций она возникла. Поэтому организации следует суммировать задолженности перед соответствующим контрагентом по любым операциям.

При определении размера сомнительного долга в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения (письмо Минфина России от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835).

Кроме того, размер резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). А именно:

• по сомнительной дебитроской задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в резерв включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

• по сомнительной дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в резерв включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

• сомнительная дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Общая величина резерва в налоговом учете нормируется. Она не может превышать 10 процентов выручки от реализации за соответствующий отчетный или налоговый период. В этой выручке учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Берутся во внимание все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:

• финансового состояния (платежеспособности) должника;

• оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При этом в бухгалтерском учете факт наличия у организации встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не имеет значения для создания резерва. Ведь наличие встречной задолженности никак не влияет на то, выполнит должник свои обязательства или нет. Следовательно, в бухгалтерском учете резерв может формироваться в полной сумме дебиторской задолженности.

Кроме того, для создания резерва в бухгалтерском учете не имеет значения длительность просрочки платежа контрагентом.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Тамара Прокофьева, аудитор