С чувством прощенного долга

Прощение долга – событие, казалось бы, позитивное со всех сторон и точек зрения. Простившего оно характеризует как человека благородного, сострадательного и т. д. Не «жлоба», в общем. Прощенному же (контрагентом, кредитором, начальством, государством) просто основательно полегчало – он освободился от финансовой кабалы, ему хочется жить и работать. Однако в бизнесе процедура прощения изобилует различными нюансами, которые, не обрати на них вовремя внимание, могут подпортить все это благолепие.

Лукаво улыбающийся и грозящий пальцем (впредь оценивай свою платежеспособность трезво!) добрый кредитор, растроганный его добротой заемщик, слезы благодарности. Такую картину рисует воображение, когда заходит речь о прощении долга. Фоном может служить музыка типа «госпел» или «спи́ричуэлс». И закадровый голос, цитирующий изречение сами знаете откуда – о необходимости прощать должникам нашим, чтобы когда-то, может быть, простили бы и нас. Услышать и увидеть все это может и бухгалтер, но данный ассоциативный ряд для него может быть продолжен: в хозяйственной жизни компании случаев с преобразованием и списанием обязательств бывает немало. И бухгалтеру приходится во всех этих ситуациях решать не похожие одна на другую учетные и налоговые задачи. Так что на умиление и восторги времени особо не остается.

Страхове взносы

Прощаем заем работнику

Известно, что выплаты по договору займа не относятся к объекту обложения страховыми взносами. Примечательно, что сумма невозвращенного долга также не подлежит обложению страховыми взносами. Такой вывод делали Верховный суд РФ в определении от 18.08.2015 № 306-КГ15-8237 и даже ФНС России в письме от 26.04. 2017 № БС-4-11/8019.

Судьи рассматривали единичный конкретный случай и, оправдывая действия компании, не начислившей страховые взносы на сумму долга, прощенного работнику, указали, что в этом спорном случае прощение долга:

• не призвано компенсировать работнику расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией;

• не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы;

• не является стимулирующей или компенсирующей выплатой;

• не носит регулярный характер;

• не предусмотрено системой оплаты труда страхователя.

Общий вывод из определения такой: чтобы проверяющие не смогли квалифицировать прощенный работнику долг как трудовой доход, облагаемый страховыми взносами, важно, чтобы они не смогли доказать, что указанное прощение долга было произведено в качестве поощрения своего работника за труд либо было гарантировано этому работнику в связи с достижением какого-либо результата. Ведь сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работником не свидетельствует о том, что любые выплаты, начисляемые работникам, являются оплатой их труда.

Налоговики же указали, что в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору займа сумма не возвращенного долга также не подлежит обложению страховыми взносами, поскольку в случае прощения долга объект обложения страховыми взносами, предусмотренный пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса РФ, не возникает.

Но при этом предупредили, что риск начисления страховых взносов на суммы прощенных долгов велик, если выдача займов работникам с последующим прощением долга происходит систематически.

Мы же рекомендуем заем выдавать на длительный срок, и часть займа сотрудник какое-то время должен возвращать. Прощать оставшуюся сумму долга лучше не ранее, чем через несколько месяцев.

Прощаем «подотчетника» 

По-хорошему, в кавычки здесь надо было бы взять и первое слово. Поскольку в прямом смысле прощать «зажавшего» выданные под отчет деньги сотрудника никто не собирается. «Простить» его можно разве что по неосторожности и медлительности. Помните, что времени на удержание такого долга из заработной платы отведено всего месяц. И если вы этот срок пропустите («простите» задолженность), то от налоговых последствий не уйти.

В силу статьи 137 Трудового кодекса РФ выданные под отчет денежные средства, по которым работником своевременно не представлен авансовый отчет, признаются задолженностью работника перед компанией, и данные суммы могут быть удержаны из зарплаты работника. Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Если работодатель удержал в течение указанного срока из зарплаты работника его задолженность по подотчетным суммам, то никакого дохода у работника нет и объекта обложения по страховым взносам, соответственно, не возникает.

Если работодатель просрочил этот месяц, получается, что он фактически освободил сотрудника от оплаты суммы задолженности и данные суммы следует рассматривать как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений. Значит, они должны облагаться обязательными страховыми взносами. Если же после указанного срока работник все-таки полностью отчитается по данным суммам, то тогда компания вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов (такая позиция по данному спорному вопросу приведена в приложении к письму ФСС России от 14.04. 2015 № 02-09-11/06-5250).

НДФЛ

Налог с «процентной» матвыгоды 

В договоре вы можете предусмотреть, что за пользование займом работник должен уплатить проценты. Как правило, договор займа предусматривает, что проценты выплачиваются ежемесячно, но вы можете установить и любой другой порядок их уплаты или выдать беспроцентный заем.

Если заем беспроцентный или льготный – с пониженным процентом, работник получает материальную выгоду. Она облагается НДФЛ по ставке 35%.

Если вы простили долг по беспроцентному займу, у физлица-заемщика возникает доход в размере суммы, которую ему разрешили не возвращать. С этого дохода необходимо исчислить НДФЛ и потом, разумеется, рассчитывать материальную выгоду больше не нужно. А вот не придется ли возвращать начисленный с «процентной» матвыгоды налог? Давайте разбираться, танцуя, что называется, от печки.

Если вы предоставляете беспроцентный заем, а также если сумма процентов по займу, которую должен выплатить работник, ниже 2/3 ставки рефинансирования Банка России (при выдаче займа в рублях) или 9% годовых (при выдаче займа в иностранной валюте), работник получает материальную выгоду.

Сумма материальной выгоды рассчитывается:

• как разница между процентами, начисленными в размере 2/3 ставки рефинансирования Банка России (ключевой ставки), и суммой процентов, исчисленных по договору (если заем выдан в рублях);

• как разница между процентами, начисленными из расчета 9% годовых, и суммой процентов, исчисленных по договору (если заем выдан в валюте).

Обратите внимание: дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц отдельно от других видов доходов по ставке 35%. При исчислении налога сумма материальной выгоды на налоговые вычеты не уменьшается.

При выдаче кредита или займа компания должна исчислить и удержать с материальной выгоды налог на доходы физических лиц (ст. 212 НК РФ).

Если по каким-то причинам это невозможно сделать, об этом нужно сообщить в налоговую инспекцию и работнику. Сделать это нужно не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, путем представления справки по форме 2-НДФЛ с признаком 2 о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, взносами на ОПС, ОСС и ОМС материальная выгода не облагается.

В случае прощения задолженности по беспроцентному займу у физлица-заемщика возникает доход в размере суммы, которую ему разрешили не возвращать. С этого дохода необходимо исчислить НДФЛ. В своем письме от 10.01.2018 № 03-04-05/310 Минфин России разъясняет, что доход в виде прощенного долга и доход в виде экономии на процентах – это два самостоятельных объекта обложения НДФЛ. Следовательно, начисленный с «процентной» матвыгоды налог не является излишне удержанным и возвращать его не нужно.

Дата фактического получения дохода 

Вы знаете, что в учете НДФЛ важно правильно определить дату фактического получения дохода, то есть дату, когда с него нужно посчитать, а затем удержать НДФЛ (это, как правило, происходит не одновременно).

Особые сроки получения дохода (то есть установление дня, когда нужно рассчитать НДФЛ) установлены для случая прекращения заемного обязательства. В момент прекращения обязательства у физлица возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ. Дата получения дохода зависит от того, являются ли заемщик и кредитор взаимозависимыми лицами или нет.

Если они не являются взаимозависимыми, то дата фактического получения дохода соответствует дате полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Это может быть соглашение об отступном, судебное решение, соглашение о прощении долга.

Если налогоплательщик и организация являются взаимозависимыми лицами, датой фактического получения дохода является день списания безнадежного долга с баланса организации (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Исчисленную на дату получения дохода сумму налога вы обязаны удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Списываем недостачу 

Для тех, кто работает в магазине, настоящая головная боль – это недостачи от неблаговидных действий покупателей, а попросту говоря – от хищений. Многие торговые предприятия заключают с работниками договоры о материальной ответственности. В соответствии с ними сумму материального ущерба от недостачи товара, похищенного покупателями, частично компенсирует работник, в остальной части – списывают за счет работодателя.

Нужно ли начислять НДФЛ и страховые взносы на списанную сумму недостачи? Минфин России в письме от 20.10.2017 № 03-04-06/68917 отвечает на вопрос отрицательно.

Трудовой кодекс РФ говорит о материальной ответственности следующее:

• работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ);

• полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ);

• работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (ст. 240 ТК РФ).

Обратимся к определению объекта обложения страховыми взносами. Это выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). При отказе от возмещения работником сумм причиненного компании ущерба никаких денег в пользу работника работодатель не выплачивает. Значит, расход компании на списание за свой счет недостачи, допущенной по вине работника, не относится к объекту обложения страховыми взносами.

Что касается НДФЛ, то в данном случае конкретный размер причитающегося к возмещению работником ущерба устанавливает работодатель. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). Однако не удержанная с работника сумма недостачи к доходам в натуральной форме не относится, так как к таким доходам относятся полученные налогоплательщиком товары, иное имущество, выполненные для него работы, оказанные услуги.

А значит, экономической выгоды и подлежащего налогообложению дохода в виде суммы прямого действительного ущерба, от взыскания которой с работника работодатель отказался, у работника не возникает. Следовательно, НДФЛ начислять не нужно.

Напомним, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Налог на прибыль

Отсутствие виновных лиц 

Недостачи и убытки бывают не только у торговых предприятий, и не только от сторонних воришек, но и от действий своих же сотрудников. И последствия связаны не только с зарплатными налогами. Непростая задача – списание недостач и убытков от хищений в налоговом учете. Это, конечно, не одно и то же, но их суммы разрешено учитывать во внереализационных расходах. А вот условие для списания – одно и обязательное. В обоих случаях предполагается отсутствие виновных лиц. И отсутствие это подтвердить совсем не просто, да и времени это займет немало.

Для того, чтобы списать убыток от хищения, первое, что нужно сделать – это зафиксировать недостачу результатом инвентаризации. То есть сначала нужно подтвердить, что недостача связана именно с хищением, а уж затем – что виновный не найден.

Раньше в качестве подтверждающего документа признавали копию постановления о приостановке уголовного дела по факту хищения имущества (письмо Минфина России от 03.08.2011 № 03-03-06/1/448, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 10.10.2007 № 20-12/096626).

Но в письме Минфина России от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65418 сказано, что подтвердить отсутствие виновника может официальная справка из полиции, полученная в ходе расследования.

Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает перечень документов, на основании которых можно списать убытки от хищения. Главное, чтобы документ был выдан уполномоченным органом власти. Таким образом, можно не дожидаться решения суда, а использовать документы, выдаваемые органами МВД в ходе расследования.

Получить документ о том, что организация признана потерпевшим по факту хищения, можно у следователя, который издает об этом постановление (п. 1 ст. 42 УПК РФ). Таким документом может быть письмо руководителя следственного органа, в котором указывается, что лица, совершившие хищение имущества, не установлены.

Если компания решила не обращаться в полицию и не искать виновных, она может по распоряжению своего руководителя списать убыток в бухучете на прочие расходы. Но при расчете налога на прибыль его учесть нельзя.

Если же расхитителя нашли и суд взыскал с него суммы потерь от хищения, полученное возмещение необходимо включить в состав «прибыльных» доходов (письмо Минфина России от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611). Их нужно отнести к внереализационным доходам.

Одновременно с признанием суммы возмещения в доходах компания получает право списать стоимость утраченного имущества в расходы.

НДС

«Заемная» поставка 

Если продавец, получивший от покупателя аванс под предстоящую поставку продукции, не может выполнить условия договора по ее отгрузке, стороны нередко заключают соглашение о «переквалификации» обязательства по поставке в заемное. В результате обязательство по договору поставки прекращается, сумма полученной предоплаты признается займом и возвращается уже в рамках договора займа. В Налоговом кодексе РФ порядок уплаты НДС в сложившейся ситуации не предусмотрен. Официальные разъяснения Минфина и ФНС России по этому вопросу также отсутствуют. А что суды?

Есть судебное решение, в котором указано, что если НДС с полученной предоплаты был все-таки уплачен, он подлежит вычету только после возврата займа. Ведь именно тогда продавец выполнит условие о фактическом возврате аванса, предусмотренное пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу № А42-880/2009).

Однако из других судебных решений можно сделать вывод о том, что организация имеет право вообще не платить НДС с суммы аванса, если его получение и заключение соглашения о новации произошли в одном налоговом периоде (квартале). Ведь полученные по договору поставки денежные средства в связи с новацией этого договора являются переданными в заем и по итогам налогового периода не облагаются НДС (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 № Ф08-3015/2008 по делу № А20-3160/2007, ФАС Уральского округа от 18.06. 2008 № Ф09-4310/08-С2 по делу № А71-10235/07).

Тем не менее, Верховный суд РФ в определении от 19.03.2015 № 310-КГ 14-5185 признал правомерным вычет НДС при новации аванса в заем. Высшие арбитры указали, что, действительно, в силу положений Гражданского кодекса РФ долг, возникший из договора купли-продажи, можно заменить заемным обязательством (ст. 818 ГК РФ). Однако заключение соглашения о новации прекращает существующее между сторонами обязательство и устанавливает между ними новое обязательство (ст. 414 ГК РФ).

Поскольку операции займа не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), уплаченная ранее сумма НДС с полученных авансов является излишне перечисленным налогом с момента заключения соглашения о новации. Продавец, переквалифицированный в заемщика, не должен уплачивать НДС с операции по получению займа, а ранее перечисленный налог подлежит вычету даже при невозврате займа.

Тем, кто все равно не готов отстаивать свою позицию в споре с проверяющими, ссылаясь на упомянутое судебное решение, стоит порекомендовать следующее.

В указанной ситуации сэкономить на уплате НДС с минимальными налоговыми рисками можно будет тогда, когда обе операции – получение аванса под предстоящую поставку и заключение соглашения о новации – осуществляются в одном квартале.

Кроме того, в соглашении о новации долга в заем нужно предусмотреть условие уплаты процентов за пользование заемными средствами. Тогда подобная схема ухода от авансового НДС не вызовет подозрений у налоговиков.

Правда, в описанной выше ситуации придется вести раздельный учет, потому что осуществляются два вида деятельности: облагаемый и не облагаемый налогом.

Входной НДС, относящийся к облагаемому виду деятельности, фирма принимает к вычету; относящийся к необлагаемой деятельности – учитывает в стоимости купленного имущества.

Из общего правила есть одно исключение. Если доля расходов, связанных с реализацией работ или услуг, не превысит 5% от общих расходов, связанных с реализацией, за квартал, к вычету можно принять всю сумму входного НДС.

Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»