Споры по восстановлению НДС: тенденция радует

Восстановление НДС – весьма нежелательная операция для любой компании. Тем более, когда чиновники настаивают на этом, невзирая на отсутствие четкого законодательного предписания. Однако опускать руки ни в коем случае не стоит! Многолетняя борьба с подобными требованиями дала свои плоды, склонив чашу весов в сторону организаций. И теперь в ситуациях, традиционно являющихся яблоком раздора, от «реанимации» налога почти наверняка удастся уйти.

Случаи, когда организация должна восстановить принятый к вычету НДС, определены в статьях 170 и 171.1 Налогового кодекса РФ. Например, имущество стало использоваться для не облагаемых НДС операций либо передано в качестве взноса в уставный капитал, или же компания перешла на «упрощенку». Причем перечень таких случаев является исчерпывающим (постановления АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017, ФАС Московского округа от 04.10.2013 № А40-149597/12 и др.). Не так давно с этим согласилась и налоговая служба, сославшись на Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 (см. письмо от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@).

Но, как это часто бывает, некоторые нормы главного налогового документа сформулированы недостаточно четко. В результате сформировался пул проблемных ситуаций, когда чиновники требуют восстановить налог. Однако компании с подобными нападками активно борются и, надо сказать, весьма успешно.

Списание ОС: полная победа!

Бессменным лидером упомянутого пула является случай списания (ликвидации) основного средства (ОС) до истечения срока его полезного использования.

На протяжении длительного периода времени специалисты Минфина указывали, что в подобной ситуации объект перестает использоваться для облагаемых НДС операций. А значит, налог необходимо восстановить, исходя из остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки (письма от 17.02.2016 № 03-07-11/8736, от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22 и др.).

Что же касается фискалов, то они в кои-то веки действуют с оглядкой на арбитражную практику. Сначала было выпущено письмо от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, в котором, опираясь на ряд выигранных организациями вердиктов, инспекторы резюмировали: НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при выбытии имущества по причине пожара восстановлению не подлежит. А спустя три года вышло письмо от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@ с более глобальным выводом. В его основе – мнение ВАС РФ из Решения от 23.10.2006 № 10652/06 о том, что в случаях, не оговоренных в Кодексе, НДС восстанавливать не надо. Чиновники констатируют – нижестоящие суды взяли данную позицию на вооружение и считают неправильным «реанимировать» налог при ликвидации пришедшего в негодность ОС. Стало быть, НДС по основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации в связи с физическим или моральным износом, восстановлению не подлежит.

Контролеры не зря «кивают» на неудачный для себя арбитраж – служители Фемиды в этом вопросе всецело на стороне компаний. В качестве наглядного примера приведем Постановление АС Волго-Вятского округа от 24.03.2016 № Ф01-541/2016. Фирма списала объекты ОС и незавершенного строительства из-за физического и морального износа, порчи и невозможности их дальнейшего использования. Доказательств того, что объекты находятся в рабочем состоянии или используются в производственной деятельности, фискалы не представили. Кодекс же не предписывает восстанавливать НДС в подобной ситуации.

Схожую точку зрения можно найти и в иных вердиктах. Взять хотя бы постановления АС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014 и ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 № А27-10310/2013.

Однако один случай из общей массы выбился, и дабы доказать свою правоту, компании пришлось дойти аж до высшей судебной инстанции. А ВС РФ в Определении от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 возьми, да и сделай чрезвычайно важный вывод: ликвидация ОС не является основанием восстановления налога по подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования объекта, а не к его дальнейшему использованию в необлагаемой НДС деятельности. Кстати, налоговая служба письмом от 29.12.2018 № СА-4-7/26060 направила данную позицию высших арбитров для использования в работе.

Наконец-то сдались и финансисты, отступив от своей прежней точки зрения. Теперь ведомство указывает, что по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, следует руководствоваться благоприятным для компаний пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и вышеупомянутым лояльным письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@. Данную точку зрения специалисты Минфина высказали в письмах от 15.05.2019 № 03-07-11/34572, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834 и от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389.

Ну что ж, полная победа налогоплательщиков налицо. Конечно, полностью исключать претензии ревизоров все равно нельзя, однако отбить их труда не составит. Причем до суда дело, скорее всего, даже и не дойдет – это подтверждает резкое снижение числа разбирательств по рассмотренному вопросу в последние годы.

Пожар, потоп, хищение – не повод для НДС-восстановления

Еще одна спорная ситуация возникает при списании товарно-материальных ценностей с истекшим сроком годности или же в связи с недостачей, порчей, кражей, браком, пожаром и т.п. Картина тут во многом схожа с разобранным нами случаем, касающимся основных средств. Долгое время чиновники настаивали на том, что восстанавливать НДС в подобной ситуации необходимо. Взять хотя бы письмо Минфина России от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, в котором указано: на основании норм статьи 39 и 146 Кодекса выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, списание морально устаревших ТМЦ, не облагается НДС. Значит, при списании этих ценностей из-за невозможности их дальнейшего использования налог по ним надо восстановить. Важно, что, в отличие от ситуации с ОС, речь тут идет о «регенерации» полной суммы налога, ранее принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Аналогичный подход прослеживается в письмах финансового ведомства от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 и др. Вторили коллегам и фискалы (письма ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@, УФНС РФ по г. Москве от 25.11.2009 № 16-15/123920.1). Поддерживали чиновников и некоторые судьи (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2005 № КА-А41/839-05).

Однако настрой арбитров в корне поменялся в связи с выходом двух решений ВАС РФ – от 23.10.2006 № 10652/06 и от 19.05.2011 № 3943/11. В них высокая инстанция подчеркнула, что списание (уничтожение) ТМЦ из-за их утраты, порчи, недостачи, брака, хищения, истечения срока годности основанием для восстановления налога не является. Ведь такие случаи в статье 170 Налогового кодекса РФ не обозначены. Кроме того, подобное выбытие ТМЦ не говорит об изменении изначальной цели их приобретения.

Служители Фемиды взяли эту позицию на вооружение, и инспекторы стали терпеть одно фиаско за другим (см. постановления Пятнадцатого ААС от 29.01.2018 № А53-17018/2017, АС Центрального округа от 24.02.2016 № Ф10-43/2016, Уральского округа от 08.02.2016 № Ф09-203/16 и Северо-Кавказского округа от 16.11.2015 № Ф08-7191/2015, ФАС Московского округа от 15.07.2014 № Ф05-7043/2014 и мн. др.). В результате чиновникам не оставалось ничего другого, как сменить гнев на милость. Сначала это сделала налоговая служба (см. письма от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ и от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@), а потом и Минфин (письма от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834, от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 и от 15.05.2019 № 03-07-11/34572).

Но имейте в виду, что документальному оформлению списания ТМЦ нужно уделять повышенное внимание. При наличие четко и верно составленных и завизированных приказов, актов о списании, инвентаризационных ведомостей, справок, протоколов осмотра места происшествия и т.д. проблем у предприятия возникнуть не должно (см., например, Постановление Девятнадцатого ААС от 01.10.2014 № А35-3572/2013). В противном же случае организация вполне может поплатиться. Иллюстрация этого – проигранное компанией Постановление АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 № Ф03-4812/2014. Причина неудачи крылась в том, что документы содержали недостоверные и противоречивые сведения о порче и утрате товара, не являлись достаточными и достоверными доказательствами порчи и не подтверждали утилизацию ТМЦ.

И еще. Есть мнение, что НДС при недостаче надо восстановить, если виновник возместит компании сумму ущерба с учетом данного налога. Большинство экспертов не советуют так поступать, поскольку подобная обязанность в главном налоговом документе опять-таки не прописана.

Товар конфискован, а НДС не «реанимирован»

 А надо ли восстанавливать НДС, если товар был конфискован или уничтожен по решению госоргана? Надо, убеждены специалисты ФНС России. В письме от 04.12.2007 № ШТ-6-03/932@, согласованном с финансовым ведомством, фискалы указали: алкогольная продукция изъята из оборота правоохранителями и в дальнейшем не может быть использована для облагаемых НДС операций. Значит, компания должна восстановить налог в том квартале, когда данная продукция была изъята.

Налогоплательщиков эта позиция никак не могла устроить, и они решили бороться. Арбитры же чиновников не поддержали. Наглядный пример – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 № А03-7972/2010, в котором служители Фемиды подчеркнули: такого основания для восстановления НДС как изъятие товара из оборота по распоряжению надзирающего госоргана Кодексом не предусмотрено. Главное, чтобы эта продукция изначально приобреталась для использования в облагаемой данным налогом деятельности.

Схожим образом высказывались и другие судьи (см. постановления ФАС Московского округа от 21.05.2010 № КА-А40/5132-10, Поволжского округа от 04.12.2008 № А12-5819/08-С38, Центрального округа от 11.06.2008 № А09-8521/2007-3, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2008 № 11033/08, и др.).

Бесспорно, отдельного внимания заслуживает Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2016 № А52-991/2015. Ситуация следующая: Управление МВД изъяло со складов фирмы алкогольную продукцию, но впоследствии эти действия были признаны незаконными. Однако часть экспроприированного правоохранители утратили и, соответственно, предприятию не возвратили. По мнению инспекторов, поскольку исчезнувшие бутылки не могут использоваться в облагаемых НДС операциях, налог по ним надо восстановить. Но судьи с таким выводом не согласились. Ведь алкоголь приобретался для НДС-деятельности, налог по нему был законно принят к вычету. В том, что продукцию неправомерно изъяли и впоследствии утратили, компания не виновата. Статья 170 НК РФ не обязывает фирму восстанавливать НДС в подобной ситуации.

Однако, увы, не все тут совершенно безоблачно. Не так давно тот же АС Северо-Западного округа, с одной стороны, не поддержал сотрудников ИФНС, настаивающих на восстановлении НДС по контрафактному товару в периоде его приобретения – I квартале 2016 года. Дело в том, что на тот момент эту продукцию закупали для последующей реализации, и у фирмы не было оснований полагать, что она является контрафактной и не может использоваться в НДС-деятельности. Но, с другой стороны, суд указал – компании следовало «реанимировать» налог в IV квартале 2016 года, то есть когда вступило в законную силу решение о конфискации (Постановление от 12.07.2018 № Ф07-6773/2018).

Кстати, финансовое ведомство, похоже, в данном вопросе заняло-таки сторону организаций. Так, в письме от 23.08.2013 № 03-07-11/34617 Минфин России высказался против «регенерации» налога при уничтожении по решению субъекта РФ продукции из-за угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных. Ведь это делалось для обеспечения безопасности производства и продажи доброкачественной продукции.

Правда, чиновники, как мы видим, рассмотрели частный, довольно специфический случай. Поэтому 100-процентной уверенности в их благосклонности пока все же нет.

Реорганизационные особенности

Налоговый кодекс РФ содержит спецнорму, в соответствии с которой при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе ОС и НМА, суммы НДС по ним восстановлению не подлежат (п. 8 ст. 162.1). Данная норма имеет приоритетное значение, поэтому сам по себе факт реорганизации юрлица основанием для «регенерации» налога не является (письма Минфина России от 07.08.2006 № 03-04-11/135 и от 04.08.2006 № 03-04-11/135, Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2017 № Ф02-4308/2017, Ф02-4650/2017).

Но что если правопреемник будет использовать полученное имущество в деятельности, не облагаемой НДС (например, если «новое» юрлицо применяет «упрощенку» или вмененный спецрежим)? Тогда, по убеждению специалистов финансового ведомства, исходя из требований п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 Кодекса, правопреемнику надо восстановить НДС (письма от 03.05.2018 № 03-07-11/29894, от 05.04.2017 № 03-07-11/20201, от 30.07.2010 № 03-07-11/323 и от 10.11.2009 № 03-07-11/290). В поддержку этого мнения высказывались и фискалы в письме от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@. Такой же позиции придерживаются и некоторые служители Фемиды. Например, судьи АС Западно-Сибирского округа, которые в Постановление от 10.03.2015 № Ф04-16591/2015 подчеркнули – ни одна норма главы 21 Налогового кодекса РФ не освобождает предприятие от восстановления НДС при переходе на УСН исключительно по мотиву того, что перед этим компания провела реорганизацию. При схожих обстоятельствах фирма потерпела фиаско и в Постановлении АС Московского округа от 20.06.2017 № Ф05-2394/2016. Правда, в последнем случае на решение арбитров в значительной степени повлияло вскрывшееся отсутствие деловой цели при реорганизации и взаимозависимость юрлиц. Отметим, что оба вердикта были поддержаны судьями ВС РФ (см. определения от 07.09.2015 № 304-КГ15-8705 и от 09.10.2017 № 305-КГ16-7109).

Однако большинство арбитров все же благоволят организациям. Служители Фемиды указывают, что какой-либо обязанности по восстановлению НДС правопреемниками в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае его дальнейшего использования для операций, не облагаемых НДС, законодательство не устанавливает (см. постановления АС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2016 № Ф02-1379/2016, АС Волго-Вятского округа от 27.02.2015 № Ф01-219/2015, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № Ф07-2812/2014, оставленное в силе Определением ВС РФ от 17.10.2014 № 307-КГ14-1534, и мн. др.). А в Постановлении от 17.09.2012 № Ф09-7513/12 ФАС Уральского округа заострил внимание на том, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность по восстановлению НДС при переходе на спецрежим возложена только на лиц, ранее принявших налог к вычету при нахождении на общей системе налогообложения. В данном же случае компания перешла на «упрощенку» лишь с момента своего создания, на ОСН не находилась, НДС по полученному в процессе реорганизации имуществу к вычету не предъявляла. Стало быть, положения главы 21 НК РФ о восстановлении налога на «новую» компанию не распространяются.

Радует и то, что какое-то время назад ФНС России поменяла свое мнение. В письме от 08.11.2016 № СД-4-3/21123 фискалы, основываясь на позиции Верховного Суда РФ из Определения от 17.10.2014 № 307-КГ14-1534, резюмировали: в случае передачи правопреемнику основных средств суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованной фирмой, восстановлению не подлежат. Даже несмотря на то, что данное имущество будут использовать во «вмененной» деятельности. Ведь перечень случаев «реинкарнации» налога из п. 3 ст. 170 НК РФ является исчерпывающим, а рассмотренной ситуации в нем нет.

Таким образом, у правопреемников есть все шансы отстоять свою позицию. Но только если реорганизация не была формальной (мнимой), а преследовала реальные экономические цели. Контролеры подчеркивают, что основной направленностью любой сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия (письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Имейте в виду: если реорганизацию признают мнимой, в регистрации прекращения деятельности «старой» компании может быть отказано (см. Решение ФНС России от 07.02.2018 № СА-4-9/2357@, Постановление АС Поволжского округа от 18.12.2017 № Ф06-27667/2017).

 «Дебиторка» ушла – НДС пришел?

В заключение – еще об одной ситуации, неизменно порождающей споры. Покупатель (заказчик) перечислил продавцу (исполнителю) аванс и принял к вычету НДС с него. Однако бывает, что впоследствии в силу тех или иных причин (например, в связи с банкротством так и не отгрузившего товар контрагента) покупатель списывает дебиторскую задолженность в размере этой предоплаты. Нужно ли восстановить «авансовый» НДС?

Минфиновцы отвечают на этот вопрос положительно. Ведь если товары (работы, услуги) не используются для операций, подлежащих налогообложению, оснований для вычета НДС нет. Восстановить налог к уплате в бюджет надо на дату списания «дебиторки» (см. письма от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527 и др.).

Однако с этой точкой зрения вполне можно поспорить, и судьи организацию наверняка поддержат. Так, в Постановлении от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 АС Западно-Сибирского округа указал – списание «дебиторки» в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ не фигурирует. Кодекс не обязывает фирму «реанимировать» НДС, принятый к вычету с аванса, когда тот не был возвращен в установленный срок. Так надо поступить, только если договор расторгнут или изменен, а сумму предоплаты покупатель (заказчик) получил назад.

Аналогичные выводы можно найти в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2013 № А26-10215/2012 и АС Московского округа от 10.10.2016 № Ф05-14000/2016. Причем в последнем из этих вердиктов в пользу организации сыграл и тот факт, что она предпринимала меры к обеспечению своего права на возврат аванса по расторгнутому договору подряда. А вот в Постановлении от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016 арбитры АС Поволжского округа поддержали вывод коллег из первой инстанции о том, что отсутствие мер по взысканию задолженности основанием для восстановления НДС с аванса не является.

А что с налогом на прибыль? Если «дебиторка» удовлетворяет критериям пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, ее отражают в составе расходов согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 главного налогового документа как сумму безнадежного долга (письмо Минфина от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596). Однако у компании обязательно должны быть документы, подтверждающие наличие такой задолженности и соблюдение условий для ее учета в качестве безнадежной (см. постановления АС Центрального округа от 25.09.2018 № Ф10-3822/2018, Уральского округа от 27.10.2016 № Ф09-9311/16 и от 23.08.2017 № Ф09-3914/17).

Имейте в виду – независимо от вероятности поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не учитываются. Вместе с тем, к безнадежной может относиться любая задолженность, в том числе и не входящая в состав сомнительных долгов (см. письмо финансового ведомства от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088).

И еще. По мнению ВС РФ, высказанному в Определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, непринятие мер по взысканию «дебиторки» не препятствует ее отражению в расходах в качестве безнадежного долга.

Андрей Веселов, кандидат экономических наук, аудитор