Страховка добровольная – ИФНС недовольная

Казалось бы, «прибыльных» проблем от добровольного имущественного страхования ожидать не стоит. Ориентируйся на перечень из 263-й статьи НК РФ – и все в порядке. Но не тут-то было! Чиновники при любой возможности пытаются снять с компаний такие затраты. Не по душе им те или иные «инициативные» суммы в составе налоговых расходов. К счастью, судьи обычно спускают ревизоров с небес на землю.

В силу пункта 6 статьи 270 Налогового кодекса РФ облагаемую прибыль не уменьшают взносы на добровольное страхование, кроме тех, что приведены в статьях 255, 263 и 291 данного НПА.

Первый пункт статьи 263 позволяет организациям учитывать взносы по некоторым видам добровольного имущественного страхования (ДИС), поименованным здесь же. Это, в частности, инициативное страхование:

- транспорта (в том числе арендованного), затраты на содержание которого идут на расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1);

- грузов (подп. 2);

- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (подп. 4);

- иного имущества, используемого компанией в «доходной» деятельности (подп. 7);

- экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (подп. 9.2).

Замыкают список «другие виды ДИС, если по законодательству РФ такое страхование является условием ведения фирмой своей деятельности» (подп. 10).

Этот перечень, являющийся исчерпывающим, – единственный и неповторимый «прибыльный» ориентир в части ДИС (письма Минфина России от 28.09.2020 № 03-03-06/1/84466 и от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72571). Само собой, должны выполняться и общие условия из 252-й статьи (письмо от 20.11.2019 № 03-03-06/1/89821).

О некоторых специфических моментах

Ревизоры порой снимают с организации подобные расходы из-за того, что страховые случаи по договору не наступили и, соответственно, фирма не получила страховые выплаты. Однако служители Фемиды данные доводы отвергают, поскольку в НК РФ нет таких условий для признания расходов на ДИС. Плюс к этому суд подчеркнул: получение страхового возмещения не является основной целью страхования. Фирма заведомо знает, что страховой случай может не наступить и никакой выплаты она не получит. Тем не менее компания перечисляет страховую премию в целях защиты своих имущественных интересов (см. Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2012 № А40-96349/11-116-269).

А вот если предприятие возмещает другой фирме расходы на ДИС (понесенные ею в интересах данного предприятия), принять эти суммы оно не сможет. Основание – статья 252 НК РФ (письмо Минфина России от 19.02.2020 № 03-03-06/1/11880). Будут потеряны в «прибыльных» целях и страховые затраты, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи векселя (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2009 № А57-22036/2008, оставленное в силе Определением ВАС от 19.08.2009 № ВАС-10113/09).

Сколько потратили, столько и списали?

Затраты на ДИС включают в состав прочих расходов в фактическом размере, без какого бы то ни было нормирования. Об этом четко сказано в пункте 3 статьи 263 главного налогового документа.

Но тут есть один нюанс. При страховании имущества или предпринимательского риска страховая сумма не должна превышать их действительную стоимость. Для определения таковой страховщик может назначить экспертизу (п. 2 ст. 947, п. 1 ст. 945 ГК РФ). Именно на эту стоимость сторонам следует держать ориентир, – убеждены чиновники. А взносы на ДИС правомерно включать в расходы в фактическом размере и в случае, когда действительная (рыночная) стоимость объекта превышает балансовую. Но, по мнению ревизоров, без профессионального оценщика никак не обойтись (письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2006 № 20-12/59015).

Идентичный настрой и у арбитров. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.04.2013 № А55-21697/2012 подчеркнул: размер страховой суммы определяется соглашением сторон при условии, что она не превышает действительную (реальную рыночную) стоимость актива. Если действительная стоимость выше остаточной, определенной по данным бухучета, компания все равно вправе учесть взносы полностью (ИФНС считала иначе). Ни налоговое, ни гражданское законодательство не обязывают страховать имущество в пределах его остаточной стоимости. Завышение же действительной стоимости ревизоры не доказали.

Схожие выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 № А56-7958/2007.

Однако про экономическую обоснованность трат (ст. 252 НК РФ) забывать ни в коем случае нельзя. Если суммы будут непомерно велики, списать их в фактическом размере вряд ли удастся. Например, в одном деле была назначена судебная оценочная экспертиза, выявившая, что страховая стоимость имущества серьезно превышала рыночную. Выходит, завышена и излишне отражена в налоговых расходах и страховая премия, – решили арбитры. Как итог – доначисление налога, штраф и пени (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.10.2011 № А43-29539/2007-35-995, поддержанное Определением ВАС от 11.04.2012 № ВАС-8072/10).

В каком порядке учитывать расходы на ДИС?

При кассовом методе расходы на страхование признают по факту оплаты. Никакие другие аспекты роли не играют (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Но не секрет, что большинство организаций применяет метод начисления, и тут все несколько сложнее. Признание издержек будет зависеть от срока действия договора и порядка уплаты страховой премии (п. 6 ст. 272 Кодекса, письма Минфина России от 18.08.2014 № 03-03-06/1/41121 и от 13.04.2018 № 03-03-06/1/24595).

Если договор заключен на срок менее одного отчетного периода (или равный ему), расходы учитывают в момент уплаты страховой премии, единовременно. Однако на практике такое встречается не часто – обычно подобный договор заключают на больший срок. Тогда траты на ДИС принимают равномерно, причем правила их признания разнятся в зависимости от того, как перечисляется страховая премия – разовым платежом или в рассрочку. Подробности (с числовыми примерами) – в статье «Застраховывая – подстраховываемся» (ПБ № 9, 2018). В ней же раскрыты особенности бухгалтерского учета расходов на страхование.

Об особенностях автострахования

Поговорим о транспортной специфике. Широко распространены договоры добровольного страхования:

- автомобиля от рисков угона и ущерба (каско);

- гражданской ответственности владельцев ТС.

Можно ли учесть страховые взносы по таким соглашениям на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ?

Что касается каско, то ревизоры не против (письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.08.2005 № 20-12/56808). С ними солидарны и представители финансового ведомства (см. письма от 20.11.2019 № 03-03-06/1/89821 и от 20.02.2008 № 03-03-06/1/119). В этих разъяснениях Минфин России дал добро на налоговый учет стоимости полиса каско в принципе, хотя вопросы задавали организации, взявшие ТС в лизинг. Отсюда можно сделать вывод, что мнение чиновников распространяется и на такую ситуацию. Правда, если лизингополучатель не является выгодоприобретателем, взносы по договору страхования предмета лизинга ему списать вряд ли удастся (см. письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-07-11/215).

Имейте в виду: затраты на каско уменьшат облагаемую прибыль фирмы, только если застрахованное авто используется в «доходной» деятельности и издержки на его содержание включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

Что же до второго вида затрат из вышеупомянутых, то учесть их будет проблематично. Чиновники против. Исключение они делают лишь для случаев, когда страхование ответственности обусловлено требованиями международных норм. Тогда взносы отражают по подпункту 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ. Например, если без страхования гражданской ответственности международные грузовые автоперевозки невозможны, налоговым расходам – зеленый свет (письма УФНС РФ по г. Москве от 26.03.2009 № 16-15/028077.3, Минфина России от 07.09.2005 № 03-03-02/74 и от 04.04.2008 № 03-03-06/1/255).

Бывает, что в договоре (страховом полисе) траты на каско и добровольное страхование ответственности владельцев ТС обозначены единой суммой. В таком случае она целиком выпадет из «прибыльных» расходов. А если в смешанном договоре суммы по этим видам страхования разделены, то часть взносов, относящуюся к каско, можно учесть (см. письмо столичного УФНС от 01.08.2007 № 20-12/073169).

Страхование грузов: ждать ли проблем?

Разберем ряд нюансов, связанных с добровольным страхованием грузов (подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Во-первых, Минфин России не против списания по данной норме расходов на страхование любого перевозимого сырья. Чиновники уточняют, что такие траты учитывают согласно пункту 6 статьи 272 главного налогового документа (письмо от 18.08.2014 № 03-03-06/1/41121).

Во-вторых, собственник груза, транспортируемого для его последующей реализации, может учесть взносы на добровольное страхование этого имущества (письмо столичного УФНС от 02.07.2012 № 16-15/057964@). А вправе ли принять подобные затраты перевозчик? Инспекторы зачастую отвечали отрицательно, считая, что при страховании чужого имущества «прибыльные» расходы перевозчику не положены. Правда, Минфин России был настроен лояльнее. Ведомство, например, позволяло кредитной организации учитывать взносы по договорам страхования перевозимых денег своих клиентов (письмо от 21.10.2011 № 03-03-06/2/158). В 2013 году высшие арбитры, рассматривая аналогичную ситуацию, подчеркнули, что ориентироваться на право собственности не нужно.

Важна заинтересованность организации в сохранении имущества, вызванная, например, вероятностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного. Договоры страхования грузов (денег) заключены для минимизации возможных убытков из-за утраты имущества в процессе транспортировки. Эти расходы связаны с основной деятельностью банка, то есть экономически обоснованы. Выходит, их можно учесть по подпункту 2 пункта 1 статьи 263 Кодекса (Постановление Президиума ВАС от 14.05.2013 № 16805/12). Отметим, что ФНС России включила этот вердикт в Обзор судебной практики, направленный для использования в работе письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263. По идее, споров по данному вопросу больше возникать не должно.

Чужое имущество расходам не помеха

Хотя в Постановлении № 16805/12 рассматривалась конкретная ситуация, выводы из него применимы не только к любым перевозчикам, но и вообще ко всем случаям страхования чужого имущества. Главное – быть готовым доказать свою заинтересованность в сохранении такого объекта. Например, после выхода решения высокой инстанции фискалы не стали снимать с компании расходы по договору добровольного страхования имущества, переданного ей заказчиком для ремонта. Это соглашение заключалось на период нахождения сторонней техники на территории исполнителя, желавшего тем самым нивелировать свои риски. Претензии контролеров были связаны с другим моментом – с неправомерным, на их взгляд, учетом части затрат при досрочном расторжении договора страхования. Однако судьи с чиновниками не согласились (Постановление ФАС Центрального округа от 26.11.2013 № А68-11912/2012).

Однако иногда инспекторы своевольничают и терпят в итоге закономерное фиаско. Свидетельство тому – Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2014 № А33-16111/2013. Фирма получила кредит под залог имущества третьих лиц и понесла расходы на его страхование, которые ревизоры забраковали. Но суд фискалов не поддержал. Ведь в соответствии с кредитным договором расходы по страхованию предмета залога возложены на фирму. Стало быть, они экономически обоснованы, поскольку непосредственно связаны с получением этой компанией кредита. Следовательно, организация списала данные суммы правомерно.

А если компания добровольно страхует чужое имущество, принятое на хранение? Отстоять такие расходы также, скорее всего, удастся. Так, в одном деле арбитры указали: затраты на страхование понесены фирмой в рамках обязательства обеспечивать невредимость МПЗ, принятых на ответственное хранение. Взносы на ДИС правомерно учтены по подпункту 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ (Постановление Девятого ААС от 14.01.2008 № 09АП-16447/2007-АК, оставленное без изменения окружным судом). Примечательно, что схожей точки зрения давно придерживаются столичные налоговики. Они не против учета страховых взносов хранителем. Правда, только если в договоре о складировании (хранении) ТМЦ предусмотрено их страхование за счет данной организации (письмо от 16.06.2006 № 20-12/53511@). Что же касается собственника товаров, переданных на хранение, то уплаченные им страховые взносы уменьшают его облагаемую прибыль без каких-либо оговорок (см. письмо УФНС РФ по г. Москве от 02.07.2012 № 16-15/057964@).

Строительно-монтажные нюансы

Теперь – о добровольном страховании рисков, связанных с выполнением СМР (подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Ревизоры могут посчитать, что фирма в нарушение пункта 1 статьи 252 Кодекса приняла затраты по страхованию строительных рисков. Однако арбитры, скорее всего, с ними не согласятся. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.10.2008 № КА-А40/8307-08 подобный довод ИФНС отклонил, дав организации добро на учет страховой премии. При этом служители Фемиды руководствовались положениями пункта 3 и подпункта 4 пункта 1 статьи 263 НК РФ, согласно которым расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением СМР, списывают в фактическом размере. Приняты во внимание и условия заключенного контракта, обязывающие общество застраховать объект строительства от всех рисков.

Еще одна нередко встречающаяся ситуация. Предприятие застраховало риски, связанные с капремонтом арендуемых объектов. Фискалы признали такие затраты экономически необоснованными, но судьи посчитали иначе. Они подчеркнули: из налогового законодательства не вытекает, что учесть расходы на страхование строительно-монтажных рисков вправе только подрядчик (строительная организация). Выходит, это доступно любой компании. В данном случае предприятие преследовало цель застраховать риск гибели или случайного повреждения арендуемого объекта, а также свои расходы на капремонт, которые оно обязано нести согласно договору аренды и гражданскому законодательству. При этом переданное в аренду имущество застраховано не было. Стало быть, подобные затраты арендатора подпадают под действие подпункта 4 пункта 1 статьи 263 Кодекса (см. Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2012 № А40-96349/11-116-269).

Последний вид – он спорный самый

Как уже упоминалось, облагаемую прибыль уменьшают траты на иные виды добровольного страхования, если по законодательству РФ оно является условием ведения фирмой своей деятельности (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ). Эта норма порождает немало вопросов. Финансисты не позволяют компаниям принять расходы по многим договорам ДИС, ссылаясь на «необязательность» того или иного вида страхования для конкретной организации. Речь, например, о расходах на страхование:

- от противоправных действий работников (письмо от 26.09.2014 № 03-03-06/2/48329);

- ответственности владельца опасного объекта за вред окружающей среде из-за ЧС или аварии (письма от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1119, № 03-03-06/1/1265);

- от риска невозврата банковского кредита (письмо от 09.03.2010 № 03-03-06/2/38);

- от возможного неисполнения контрагентом обязательства по оплате товаров, а также от его банкротства (письмо от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81905);

- ответственности аудиторской фирмы за нарушение договора (письмо от 23.03.2009 № 03-03-06/1/173). У судей аналогичная точка зрения (Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2006 № КА-А40/9259-06);

- деятельности организации, связанной с оказанием клиентам услуг по хранению автомобилей. Ведь оно является условием ведения этой фирмой бизнеса согласно договорам, заключенным с клиентами, а не в силу законодательства (письмо от 28.04.2009 № 03-03-06/1/285);

- финансовых рисков продавца машин по обязательствам в рамках сервисных сертификатов (письмо от 20.04.2016 № 03-03-06/1/22707).

Если же, согласно законодательству (!), без страхования предпринимательских и (или) финансовых рисков бизнес компании невозможен, учесть расходы удастся (письмо от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81913). Чиновники благоволят и учету взносов по страхованию ответственности за неисполнение обязательств по госконтракту. Их можно отразить по подпункту 10 пункта 1 статьи 263 Кодекса при условии, что конкурсной документацией данный вид обеспечения исполнения контракта не исключается (письма Минфина России от 19.03.2010 № 03-03-06/1/155, УФНС по г. Москве от 06.04.2010 № 16-15/035561@).

И еще. Много лет назад финансисты запретили отражать взносы по договорам страхования риска убытков от простоя в производстве, связанного с пожаром, заливом и т. п. (письмо от 01.07.2004 № 03-03-05/6/8). Но если компания страхует и само имущество, и убытки от простоя, вызванного его утратой или повреждением, проблем с признанием расходов быть не должно (см. постановления ФАС Центрального округа от 20.09.2011 № А68-1047/08-47/12, ФАС Московского округа от 28.04.2011 № КА-А40/3255-11 и Северо-Западного округа от 24.08.2007 № А56-19805/2006).

Андрей Веселов, аудитор, к.э.н.