Убыток «себе не в убыток»… Если правильно переносить

НК РФ дает право уменьшить налоговую базу текущего отчетного периода на сумму убытков, полученных ранее. Это называют переносом убытка. Чтобы им воспользоваться, запомните несколько правил.

Компания, определяя налоговую базу по прибыли, вправе в текущем периоде учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (ст. 283 НК РФ).

Чтобы воспользоваться правом на перенос убытка, его сумму отражают в приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Организация самостоятельно определяет очередность переноса, то есть в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у нее убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Есть, правда, ограничение по величине переносимого убытка. База по налогу не может быть уменьшена более чем на 50 %. Это ограничение временное.

Ограничения по величине переносимого убытка

Напомним, что до 1 января 2017 года переносить убыток можно было в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он был получен.

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ с 1 января 2017 г. временно было отменено ограничение о 10-летнем сроке, в течение которого убытки, полученные в прошлых налоговых периодах, можно было переносить на будущее. Это можно делать без ограничения по времени, но с ограничением по величине переносимого убытка. Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса убытков более чем на 50%. То есть полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода нельзя.

Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ это 50-процентное ограничение по размеру переносимых убытков действует до 2024 года. Таким образом, это ограничение по величине переносимого убытка временное.

Ограничение применяется и к неперенесенным убыткам, которые понесены за периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.

Но при подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль за налоговые (отчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, указанное ограничение не применяется (Письмо ФНС РФ от 16.01. 2018 № СД-4-3/539@).

На кого не распространяется ограничение по величине переносимого убытка

Ограничение по величине переносимого убытка не распространяется на налоговую базу, к которой применяются некоторые специальные (пониженные) ставки по налогу на прибыль для:

- резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;

- участников региональных инвестиционных проектов;

- участников свободной экономической зоны;

- резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;

- резидентов свободного порта Владивосток;

- участников Особой экономической зоны в Магаданской области;

- резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

Это означает, что резиденты указанных экономических зон вправе переносом убытка прошлых лет уменьшать налоговую базу текущего периода вплоть до нуля.

Как видим, установленное 50 %-е ограничение на перенос убытка не действует, если к налоговой базе применяются льготные ставки (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Речь идет о не очень многочисленной группе предприятий-льготников. Но потому они и льготники, что им не только снижают ставку налога на прибыль, но и разрешают не просто уменьшать налоговую базу, но и полностью ее обнулять.

Для этого льготники, использующие право на перенос убытков, должны вести раздельный учет доходов (расходов).

Когда убытки переносить нельзя

Нельзя переносить убытки, если они получены:

- от деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0%, а именно от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев российских организаций (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ);

- на УСН или ЕСХН, а в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения;

- организацией - участником проекта «Сколково» в периоде до освобождения от налогообложения.

Операторы новых морских месторождений углеводородного сырья и владельцы соответствующих лицензий не могут уменьшить прибыль, полученную на одном месторождении, на убыток от деятельности на других месторождениях или от другой деятельности.

Перенос убытков при реорганизации

На основании пункта 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения фирмой деятельности по причине реорганизации компания-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации.

Никаких особенностей переноса убытков для организаций, реорганизованных в форме присоединения не установлено (см. письмо Минфина от 18.10.2022 № 03-03-06/1/100736). Для других форм реорганизации есть некоторые особенности.

Слияние 

При слиянии компаний их правопреемником будет новая фирма, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ).

Пример. Убыток при слиянии
ООО «Пассив» по итогам 2020 г. получило налоговый убыток в сумме 100 000 руб. В 2021 г. ООО «Баланс» и ООО «Пассив» были реорганизованы в форме слияния. В результате слияния образовалось ООО «Форма».


	 Убыток в сумме 100 000 руб. ООО «Форма» вправе переносить на будущее без ограничения по количеству лет (раньше на перенос убытков отводилось 10 лет), но с условием, что налоговая база при таком переносе уменьшается не более чем на 50% (это ограничение действует с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года).
 

Разделение 

Правопреемники фирмы, прошедшей процедуру разделения, несут обязанности по уплате налогов. Но вопрос переноса убытков в такой ситуации налоговым законодательством не оговорен. В нем есть только отсылка к Гражданскому кодексу (п. 7 ст. 50 НК РФ).

Закон гласит: «при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством». Также установлен порядок, в соответствии с которым в передаточном акте должны быть положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в отношении всех его кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Следовательно, долю участия правопреемников в исполнении налоговых обязательств определяют в соответствии с разделительным балансом.

По аналогии с этим можно предположить, что так же по доле, в которой к налогоплательщику перешли права и обязанности, должен быть разделен и налоговый убыток между несколькими правопреемниками.

Пример. Убыток при разделении
По итогам 2020 г. ООО «Пассив» получило убыток (по данным как бухгалтерского, так и налогового учета). В 2021 г. прошла реорганизация общества в форме разделения: из ООО «Пассив» образовалось две организации – ООО «Дебет» и ООО «Кредит».


	 Каждый из правопреемников учитывает часть налогового убытка ООО «Пассив», определенную в разделительном балансе.
 

Присоединение, преобразование 

При присоединении одной фирмы к другой правопреемником присоединенной компании (в части исполнения налоговых обязательств) является присоединившая ее организация (п. 5 ст. 50 НК РФ).

При преобразовании фирмы из одной организационно-правовой формы в другую правопреемником реорганизованной компании (в части исполнения обязанностей по уплате налогов) является вновь возникшая организация.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах.

Согласно пункту 5 этой статьи в случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Налоговые периоды для исчисления налогов определяются в порядке, установленном статьей 55 НК РФ. По нормам этой статьи для компании, созданной с 1 января по 30 ноября календарного года, первым налоговым периодом по налогу на прибыль является период с даты создания, приходящейся на этот период, по 31 декабря. А для реорганизованной фирмы последним налоговым периодом по налогу на прибыль является период с начала года – с 1 января по дату регистрации фирмы-правопреемника.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль организация-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного в период деятельности преобразованной фирмы в данном календарном году.

Например, АО преобразовано в ООО 15 сентября. Для ООО первым налоговым периодом будет период с 15 сентября по 31 декабря. По налогу на прибыль оно сможет учесть убыток, полученный АО за период с 1 января по 15 сентября.

При этом налоговую базу можно уменьшить на сумму убытка не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Если убыток образовался в последнем для присоединенного юридического лица налоговом периоде, правопреемник может учесть такой убыток в периоде, следующем за периодом присоединения (см. письма Минфина России от 14.07. 2016 № 03-03-06/2/41235, от 30.03.2016 № 03-03-06/1/17811).

Выделением

При выделении из состава фирмы других фирм правопреемство (в части исполнения налоговых обязательств) у выделившихся компаний не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.

Пример. Убыток при выделении
ООО «Пассив» по итогам 2021 г. получило налоговый убыток – 100 000 руб. В 2022 г. из ООО «Пассив» было выделено ООО «Сторно».


	 Выделенное общество правопреемником «Пассива» не является. Право переноса убытка на будущее осталось у «Пассива».
 

Очередность переноса убытков на будущее

Если убытки получены по итогам нескольких лет, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой получены (п. п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Окончательный финансовый результат деятельности организации определяется по итогам работы за год. Тем не менее, уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов можно после окончания каждого отчетного периода, а не только в конце года. Но прибыль, полученная в отчетном периоде, является промежуточным результатом. А по итогам года компания может получить прибыль меньше, чем она формировалась в течение года. Или, более того, прибыли по итогам года может не быть совсем, то есть будет получен убыток.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю. Уменьшать на убытки прошлых лет будет нечего.

То есть при составлении отчета за текущий период сначала рассчитываем налоговую базу, а затем определяем, на какую сумму из убытков прошлых лет ее можно уменьшить. Такой алгоритм предложен Минфином в письме от 28.06. 2021 № 03-03-06/1/50650.

Если же по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация списала убыток в большей сумме, излишне списанную сумму придется восстановить. А чтобы избежать подобных ситуаций, лучше списывать убытки прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам года.

Пример. Перенос убытков прошлых лет
Фирма получила убыток:


	 по итогам 2019 г. в размере 450 000 руб.;


	 по итогам 2020 г. в размере 200 000 руб.


	 В 2021 г. фирма работала с прибылью. Прибыль составила 950 000 руб.


	 Налоговую базу можно сократить на 50%, то есть на 475 000 руб. (950 000 руб. х 50%). Можно учесть весь убыток, полученный в 2019 году (450 000 руб.) и часть убытка за 2020 год в размере 25 000 руб. (475 000 - 450 000).


	 Остаток не перенесенного убытка за 2020 г. на 1 января 2022 г. составил 175 000 руб. (200 000 - 25 000). Его можно продолжать учитывать в 2022 году.
 

Перенос убытков при применении льготных ставок

Установленное 50 %-е ограничение на перенос убытка не действует, если к налоговой базе применяются льготные ставки, предусмотренные п. 1.2, 1.5, 1.5–1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Суть в том, что ранее полученные убытки такие льготники могут не просто уменьшать налоговую базу, но и полностью ее обнулять.

Так, в письме от 11.03.2021 № 03 03 06/1/17065 Минфин подтвердил эту возможность для резидентов ТОСЭР, применяющих льготные налоговые ставки.

Тот же подход применяется в отношении резидентов ОЭЗ, которые могут учитывать убытки, полученные в период применения пониженной ставки по налогу на прибыль при определении налоговой базы, сформированной от осуществления льготируемой деятельности (см. письмо Минфина от 29.11.2021 № 03 03 06/1/96403).

Вместе с тем льготникам при переносе убытков важно учитывать следующее.

В соответствии со статьей 274 НК РФ база по прибыли, облагаемой по иной ставке (не по основной ставке в размере 20 %), определяется отдельно. То есть льготники, использующие право на перенос убытков, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В письме Минфина от 19.10.2021 № 03 03 06/1/84274 в связи с этим говорится:

- уменьшение дохода от деятельности, облагаемой по одной ставке, на величину убытков, полученных при определении налоговой базы, облагаемой по иной ставке, нарушает правила переноса убытков;

- на убытки, полученные налогоплательщиком от иной деятельности, в том числе в предыдущих налоговых (отчетных) периодах, до получения статуса резидента ТОСЭР, можно уменьшать только налоговую базу, сформированную от иной деятельности (вне рамок соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР);

- обязанность вести раздельный учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности, должна выполняться в течение периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль.

Аналогичным образом обязанность участника РИП по ведению раздельного учета доходов и расходов возникает с даты включения в реестр участников РИП. Убытки, полученные в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (до получения статуса участника РИП), могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль, сформированной участником РИП только по иной деятельности, осуществляемой вне рамок реализации РИП (см. письмо Минфина от 22.05.2020 № 03 03 07/42820).

Сроки хранения первичных документов, подтверждающих убыток

Общий срок хранения налоговых документов составляет 5 лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Первичные документы, подтверждающие сумму убытка, хранят в течение всего срока переноса убытка (подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ). По совокупности этих двух норм налогоплательщик должен обеспечить сохранность документов, подтверждающих размер убытков, в течение пяти лет после окончания года, в котором в составе расходов признана последняя часть убытка.

Если же убыток не переносят, то к хранению документов, подтверждающих его образование, применяют общий порядок хранения документов налогового учета (письмо Минфина от 28.01.2022 № 03-03-06/3/5632).

Сохраняйте все первичные документы за календарный год, по итогам которого фирма получила убыток. Это накладные, акты выполненных работ, акты оказанных услуг, счета, ведомости, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период.

Такое решение изложено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2011 по делу № А49-4451/2010.

Более того, судьи указали, что если во время проверки налоговики не истребовали документы, подтверждающие убытки прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, фирма в ходе такой проверки должна представить эти документы самостоятельно.

То есть перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, убедитесь в том, что у вас есть все документы, подтверждающих величину и период возникновения переносимого убытка.