.

В стоимость объекта или сразу в расходы – вот в чем вопрос!

Отнести расход на первоначальную стоимость актива или учесть сразу? Такой вопрос встает перед бухгалтерами довольно часто. Второй вариант заманчив, да вот только инспекторам обычно неугоден. Споров по данной проблеме немало. Правда, в последние годы их поубавилось. Тем ценнее выводы арбитров из весьма показательного свежего разбирательства, в котором компания, увы, потерпела фиаско.

Порядок формирования первоначальной стоимости (ПС) основного средства установлен пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Это сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку ОС и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов). Затраты, попавшие в первоначальную стоимость, в дальнейшем списывают постепенно – через механизм начисления амортизации (в порядке, предусмотренном 259-й статьей). Однако на практике нередка дилемма – можно ли принять определенные расходы сразу или их требуется включить в ПС? Сделать правильный выбор крайне важно. Например, одна организация относила плату за хранение оборудования на текущие расходы, за что в итоге поплатилась (Постановление АС Центрального округа от 14.01.2021 № Ф10-4990/2020). Поговорим об этом подробнее.

 Хранишь детали – копи расходы

По итогам выездной проверки инспекция доначислила организации крупную сумму налога на прибыль плюс пени. Чиновники сочли, что предприятие необоснованно (в нарушение ст. 256 и 257, п. 5 ст. 270 НК РФ) включило в состав косвенных расходов плату за аренду складов. Эти площади требовались, дабы хранить приобретенное оборудование, пребывающее в разобранном состоянии и требующее сборки (монтажа).

Компания решила поспорить. Дело дошло до окружного суда, который поддержал ревизоров. И вот почему.

Упомянутое оборудование впоследствии было собрано и введено в эксплуатацию в качестве основного средства. Факт использования этого имущества в коммерческой деятельности общество не отрицало. Стало быть, расходы на хранение таких устройств текущими не являются. Их следовало включить в первоначальную стоимость «родившегося» актива, списывая потом через амортизацию.

Компания упирала на то, что в пункте 1 статьи 257 Кодекса, определяющем состав первоначальной стоимости ОС, не говорится про «хранение». Кроме того, спорные суммы подпадают:

- под подпункт 10 пункта 1 статьи 264: платежи за арендуемое имущество;

- подпункт 34 пункта 1 статьи 264: затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Если какие-то издержки с равными основаниями можно отнести к нескольким группам расходов, компания вправе сама выбрать конкретную группу. Так сказано в пункте 4 статьи 252 главного налогового документа. И в нашем случае фирма этим правом воспользовалась.

Но приведенные доводы арбитры отклонили, запротоколировав проигрыш организации.

Спорить ли с чиновниками?

Отметим, что слово «хранение» в 257-й статье действительно не фигурирует. Как и «содержание». Но в Минфине убеждены – расходы, связанные с содержанием ОС, понесенные до его ввода в эксплуатацию, непременно включают в первоначальную стоимость (письмо от 23.07.2019 № 03-03-06/1/54727). Это же касается затрат на достройку здания до его ввода в действие (письмо от 10.03.2009 № 03-03-06/1/119). Видимо, по мнению чиновников, все эти издержки охватываются понятием «доведение объекта до состояния, пригодного для использования». Поспорить с такой точкой зрения можно, но, судя по настрою арбитров, шансы на успех невелики. Свидетельство тому – не только разобранный нами вердикт, но и, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2009 № А33-989/2009. В нем сказано: арендную плату за надел, на котором возводится здание, включают в ПС сооружения до его принятия к учету в качестве основного средства. Единовременно списывать на расходы эти суммы нельзя (см. также письма главного финансового ведомства от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45885 и от 11.11.2011 № 03-03-06/1/749, Постановление ФАС ЗСО от 13.11.2013 № А27-21660/2012). Правда, встречаются вердикты и с противоположным выводом (Постановление АС Центрального округа от 29.11.2017 № Ф10-4869/2017 и др.). Так что окончательное решение за вами.

Обратите внимание

Компания передает купленные ею основные средства своим филиалам. Включаются ли расходы по доставке этих активов до обособленных подразделений в их первоначальную стоимость? Да, уверены в Минфине. В ПС учитывают любые затраты, связанные с доставкой объекта до места фактической эксплуатации, в том числе и до филиалов (см. письмо от 27.12.2007 № 03-03-06/2/240).

Пусконаладка: не всё так гладко

Еще одним камнем преткновения являются расходы на пусконаладочные работы, встречающиеся у многих. По мнению некоторых организаций, их можно сразу списывать на основании уже упомянутого нами подпункта 34 пункта 1 статьи 264 Кодекса (как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов). Минфин ожидаемо против. Финансисты убеждены: проводя пусконаладочные работы, фирма доводит основное средство до состояния, в котором оно пригодно для использования. Значит, такие траты в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ учитывают в первоначальной стоимости объекта (письмо от 20.09.2011 № 03-03-06/1/560).

Что же касается представителей правосудия, то они, как правило, встают на сторону организаций. Взять хотя бы Постановление АС Центрального округа от 23.05.2017 № Ф10-1474/2017 с выводом, что расходы на пусконаладочные работы на стоимость основного средства не влияют. ФАС Уральского округа также поддержал компанию, признав, что затраты по пусконаладочным работам и консультационным услугам по дистанционной диагностике устанавливаемого оборудования относятся к прочим расходам на основании подпунктов 15 и 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление от 30.07.2014 № Ф09-4507/14). Ревизоры уступили и в Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2009 № КА-А40/8619-09.

Однако есть примеры вердиктов, где указано: затраты на пусконаладку, понесенные до ввода объекта в действие, включают в его ПС. Ведь оборудование таким образом доводят до ума (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-22400/04-С3).

Большинство экспертов рекомендуют отталкиваться от характера выполненных работ. Если с помощью подобных действий оборудование «подшлифовывают» (отлаживают, донастраивают, регулируют, калибруют), то расходы лучше капитализировать. Если же цель работ – исключительно апробирование объекта, проверка его готовности, издержки можно списать единовременно. Конкретику желательно зафиксировать в учетной политике.

Обратите внимание

ИФНС доначислила компании налог на прибыль, пени и штраф, полагая, что расходы на разработку бизнес-плана, финансовой модели по строительству комплекса и на правовую экспертизу должны формировать первоначальную стоимость возводимого объекта. Но суд посчитал, что о затратах капитального (инвестиционного) характера речи тут не идет. Такие издержки можно списать сразу по статье 264 НК РФ как расходы на консультационные услуги, подготовку и освоение новых производств (Постановление ФАС Уральского округа от 07.12.2010 № Ф09-10118/10-С3).

По мнению Минфина, если консультационные и юридические услуги непосредственно связаны с приобретением ОС, траты на них включаются в первоначальную стоимость объекта (письмо от 06.02.2012 № 03-03-06/1/70). Однако арбитры считают, что подобные суммы учитываются единовременно в составе прочих расходов (постановления АС СКО от 19.04.2017 № Ф08-2079/2017, ФАС Московского округа от 30.11.2012 № А40-77244/11-129-330). Последний из вердиктов оставлен в силе высшей инстанцией.

Командировочные особенности

Много лет назад столичные налоговики указывали, что расходы на командировки, непосредственно связанные со строительством объекта и понесенные до его ввода в эксплуатацию, учитываются в ПС (письмо от 22.12.2006 № 20-12/115096). Но позже контролеры выпустили разъяснение с иной точкой зрения: командировочные расходы стоимость ОС не увеличивают. Их признают на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса на дату утверждения авансового отчета сотрудника (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049826).

Среди судей единства нет. Есть решения в поддержку как первой, так и второй позиции. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.07.2009 № А19-1020/09 отметил: командировки были связаны с доставкой приобретенных компанией автомобилей до места их использования в производственной деятельности. Значит, траты на железнодорожные билеты, проживание работников фирмы в гостинице и оплату бензина увеличивают стоимость купленных машин. Примечательно, что суд первой инстанции встал на сторону фирмы, отразившей командировочные издержки в прочих расходах. Ведь перегон авто не был предусмотрен договором поставки и осуществлялся самим покупателем, следовательно, доставкой не являлся. Однако кассация с «младшими» коллегами не согласилась.

А вот ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.05.2013 № А26-6845/2012 поддержал организацию. В деле содержится важное умозаключение: положениями пункта 1 статьи 257 и пункта 5 статьи 270 НК РФ исчерпывающе определена направленность затрат с целью отнесения их к расходам, увеличивающим стоимость основного средства. Издержки на служебные поездки сотрудников к таковым не причислены. Стало быть, их списывают единовременно. К этому же выводу пришел и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 15.01.2009 № А55-5612/2008, оставленном в силе Определением ВАС от 20.05.2009 № ВАС-5681/09.

Имея в виду благоприятную актуальную позицию столичного УФНС, для московских компаний риски невелики.

Как быть с программным обеспечением?

В письме от 29.11.2010 № ШС-17-3/1835 ФНС России подчеркнула: материальный объект можно считать основным средством, только если он способен выполнять определенную функцию. Очевидно, что вычислительную технику без минимального программного обеспечения организация использовать не может. В случае приобретения компьютера с ПО, позволяющим ему полноценно работать, прайс «приложения» из стоимости машины не выделяют. Даже если в отгрузочных документах поставщика цена софта стоит отдельно, ее все равно включают в ПС основного средства.

Немного спустя контролеры упрочили свою позицию, указав: траты на приобретение прав на ПО, необходимое для эксплуатации объекта, следует рассматривать как расходы на доведение его до работоспособного состояния. Такая «поддержка» является неотъемлемой частью технического средства (письмо от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756).

Выходит, если объект без определенного программного обеспечения функционировать не может, затраты на такое ПО вливаются в первоначальную стоимость техники.

Некоторые судьи такой подход одобряют (постановления ФАС Московского округа от 24.12.2009 № КА-А40/13953-09 и от 16.08.2007, 23.08.2007 № КА-А40/7304-07). Но есть и альтернативная точка зрения: издержки на программное обеспечение в ПС оборудования не включаются, а идут на прочие расходы и учитываются в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 Кодекса. Это же касается платы за консультирование персонала по пользованию этим ПО (Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2011 № А54-1357/2010).

Если же программный продукт предназначен для установки на уже используемую технику, трогать ее ПС не нужно. Такие расходы списывают на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 главного налогового документа (см. письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102331@.2).

Обратите внимание

При получении объекта в качестве вклада в имущество налогооблагаемого дохода не возникает. Поэтому данное ОС принимают к учету по первоначальной стоимости, равной нулю. А если у компании возникли расходы на доставку актива, доведение его до работоспособного состояния и иные аналогичные издержки? Тогда ПС формируется исходя из фактически понесенных затрат (письмо Минфина России от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31986).

На месте старого здания воздвигли новое…

Бывает, что организация приобретает здание под снос, желая расчистить место и возвести там новое сооружение. Так вот, сразу списать данные расходы не удастся. Затраты на такую покупку и на работы по сносу ненужного объекта формируют первоначальную стоимость нового строения. На этом представители финансового ведомства настаивают на протяжении многих лет (письма от 11.07.2019 № 03-03-06/3/51450, от 03.07.2019 № 03-03-07/48905, от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18418 и др.).

Однако с такой позицией можно поспорить, и арбитры, вероятно, вас поддержат. Оптимизм вселяют выводы судей из Постановления АС Поволжского округа от 29.06.2015 № Ф06-24788/2015.

По мнению фискалов, затраты по демонтажу навеса, на месте которого построили промывочно-рециркуляционную станцию, следовало включить в первоначальную стоимость последней. Но судьи, проанализировав положения статьи 257 НК РФ, пришли к умозаключению, что траты на ликвидацию объекта не формируют ПС нового сооружения, даже если оно расположено четко на месте снесенного. Компания правомерно единовременно включила издержки на демонтаж навеса в состав внереализационных расходов, руководствуясь подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 и пунктом 7 статьи 272 Кодекса.

А если в процессе сооружения постройки ликвидируют объект незавершенного строительства? Тогда сумму трат, формирующих его стоимость, включают в ПС возводимого здания. Правда, лишь в той части, в какой «отмирающий» объект будет использован при создании нового. Именно так считает ФНС России (письмо от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@). Чиновники добавляют, что позиция подтверждается Постановлением АС ВСО от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017. Мы же отметим, что двумя годами ранее арбитры того же округа приходили к выводу – расходы на демонтаж недостроя в первоначальную стоимость вновь возводимого здания не включают (Постановление от 17.11.2015 № Ф02-6011/2015). А АС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.01.2019 № Ф07-16106/2018, одобренном высокой инстанцией, указал: стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства относят на внереализационные расходы. Такой подход согласуется с позицией из Определения ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10.

Дабы снизить риски, рекомендуем по возможности нивелировать прямую связь между старым и новым объектами. Снос и строительство лучше развести во времени, а в документах не прописывать, что демонтаж целевой (причиной может стать, например, ветхость или непригодность строения). Если постройка будет возводиться не четко на месте снесенной, шансы на успех повысятся.

Обратите внимание

По мнению ФНС, неся расходы, связанные с технологическим присоединением объекта к электросетям, компания доводит его до ума. А значит, такие затраты включают в ПС (письмо от 11.01.2018 № СД-4-3/155@). Однако Минфин не против списания подобных издержек по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса (см. письма от 18.08.2016 № 03-03-05/48450 и от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5237). Аналогично высказался ФАС Московского округа в Постановлении от 15.04.2013 № А40-70325/12-20-390.

Госпошлину за регистрацию транспортного средства включают в его первоначальную стоимость. Правда, если эту сумму уплатили уже после ввода машины в эксплуатацию, ее можно списать сразу. Именно так считают в Минфине России (письма от 24.07.2018 № 03-03-06/3/51800 и от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101). Судьи же убеждены, что регистрация ТС не является доведением объекта до состояния, пригодного для использования. Ведь задействовать машину можно и без нее, например, для внутренних перевозок. Отсюда вывод – госпошлину в ПС не учитывают, а относят на текущие расходы. Это касается вообще любых затрат, связанных с постановкой авто на учет в госорганах (постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 № Ф09-8694/08-С3, Центрального округа от 07.04.2006 № А08-601/05-9).

Чем опасно импортное оборудование?

При ввозе в нашу страну оборудования из-за рубежа предприятие уплачивает таможенные пошлины. Чиновники единодушны: такие расходы непосредственно связаны с приобретением ОС и возможностью его использования. Они вливаются в первоначальную стоимость актива. Спецположение же Кодекса относительно единовременного списания таможенных пошлин и сборов (подп. 1 п. 1 ст. 264) предусмотрено с целью возможности их учета в прочих расходах в иных случаях (см. письма ФНС России от 22.04.2014 № ГД-4-3/7660@, Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/413, УФНС РФ по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119722@).

Однако арбитры подобный подход не одобряют. Наиболее показательно Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.2013 № Ф03-6587/2013. Согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ, если издержки с равными основаниями можно отнести к нескольким группам расходов, у фирмы есть право выбора. В данном случае компания им воспользовалась, списав значительные таможенные платежи на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Суд отметил – в 257-й статье прямо не указано, что «ввозная» пошлина учитывается в первоначальной стоимости. Принят во внимание и пункт 7 статьи 3 НК РФ, в силу которого все законодательные сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика. Отсутствие же в учетной политике упоминания об отражении данных пошлин в прочих расходах, по мнению судей, не критично. Это не препятствует их списанию по 264-й статье.

Тем не менее компании безопаснее закрепить в учетной политике выбранный ею способ признания таможенных пошлин. Имейте в виду и то, что в бухгалтерскую ПС таможенные пошлины и сборы включаются (п. 7, 8 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). А значит, единовременное отражение таких сумм по статье 264 НК РФ приведет к образованию отложенного налогового обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

Проценты по целевым кредитам: чиновники лояльны

И в заключение – об учете процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения или сооружения ОС. Эти суммы стоят особняком, поскольку чиновники не против их списания по подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Ведь в данной норме сказано о «процентах по долговым обязательствам любого вида». От характера предоставленного кредита или займа (текущего либо инвестиционного) тут ничего не зависит (см. письмо Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339, направленное для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@). Не включаются в первоначальную стоимость и проценты по коммерческому кредиту (письмо финансового ведомства от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113).

Несмотря на предписания «старших», инспекторы на местах порой своевольничают, однако терпят закономерное фиаско. Взять хотя бы Постановление АС Северо-Западного округа от 05.09.2019 № Ф07-10792/2019, поддержанное, между прочим, высшими арбитрами. Служители Фемиды отвергли довод инспекции, что кредиты были получены для создания полигона, значит, проценты следовало капитализировать. Считая, что они относятся к внереализационным расходам, суды руководствовались положениями 265-й статьи и учли, что порядок уменьшения облагаемой прибыли на подобные затраты определен в пункте 8 статьи 272 Кодекса.

Вердиктов со схожими выводами немало. Например, в Постановлении от 14.11.2013 № А26-7196/2011 ФАС СЗО подчеркнул – 257-й статьей не предусмотрено включение в первоначальную стоимость объекта процентов по займу, использованному на его приобретение. Такие проценты относят на внереализационные расходы. Тут без вариантов.

 Андрей Веселов, аудитор, к.э.н.

Доступ к бератору на 3 дня

У вас есть вопросы?

Мы ответим вам в ближайшее время.

Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.

Вверх