Запасы и капвложения по-новому

С введением ФСБУ 5/2019 «Запасы» утрачивают силу ПБУ 5/01 и Методические рекомендации по бухучету МПЗ. В 2021 году вести бухучет запасов по-старому уже нельзя. Поэтому вам нужно выбрать один из двух способов перехода на новый стандарт – ретроспективный или перспективный – и при необходимости перед началом его применения сделать корректировки в бухучете. Кроме того, Минфин России утвердил федеральный стандарт бухучета, посвященный капитальным вложениям — ФСБУ 26/2020 (приказ от 17.09.20 № 204н).

Сначала вкратце вспомним главные новшества учета запасов, которые вводятся с 2021 года.

Введен временной критерий отнесения к запасам. К запасам относятся активы, потребляемые (продаваемые) в рамках обычного операционного цикла либо используемые в течение не более чем 12 месяцев.

Расширен перечень запасов по сравнению с ПБУ 5/01. В состав запасов включены объекты незавершенного производства и недвижимость, предназначенная для продажи.

Изменился порядок оценки запасов:

- оценивать запасы нужно будет дважды: при признании и после него;

- изменился перечень затрат, включаемых в стоимость запасов (то есть вам придется менять систему калькулирования производственной себестоимости);

- для включения в себестоимость запасов придется рассчитывать оценочное обязательство по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды.

Нужно внести изменения в учетную политику – отразить способ перехода на применение ФСБУ 5/2019: ретроспективно либо перспективно.

Ретроспективный переход на ФСБУ 5/2019

Решение о ретроспективном переходе на ФСБУ 5/2019 (как если бы он применялся с момента возникновения отражаемых в учете фактов хозяйственной жизни) потребует от вас корректировки бухучета (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Вам будет нужно скорректировать остатки по счетам учета запасов, нераспределенной прибыли (убытка) и другим связанным счетам, а при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный период применения ФСБУ 5/2019 пересчитать сравнительные показатели за два предыдущих года.

Начните с корректировок. По состоянию на 1 января 2021года скорректируйте:

- состав запасов. Например, из остатков по счету 10 «Материалы» исключите стоимость запасов, предназначенных для управленческих нужд, если вы приняли такое решение, или стоимость спецодежды или инвентаря со сроком службы более года, если они учитывались у вас на этом счете;

- учетную стоимость товаров и готовой продукции – доведите ее до справедливой стоимости;

- пересчитайте сумму резерва под снижение стоимости матценностей. Остаток по счету 14 нужно будет уменьшить или увеличить на сумму разницы между величиной резерва, рассчитанной по правилам ФСБУ 5/2019, и суммой резерва, отраженной в учете.

Примеры проводок

Все корректировки в бухучете запасов относите на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 15 ПБУ 1/2008). Приведем примеры проводок:

Дебет 84 Кредит 10

списывается стоимость материалов, исключаемых из состава запасов;

Дебет 41,43 (84) Кредит 84 (41,43)...

учетная стоимость товаров и готовой продукции доведена до справедливой стоимости;

Дебет 84 (14) Кредит 14 (84)

корректируется стоимость резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Как перейти на применение ФСБУ 5/2019 перспективно

Если вы приняли решение перейти на применение ФСБУ 5/2019 перспективно, что позволяют пункт 47 ФСБУ 5/2019 и пункт 14 ПБУ 1/2008, то вы вправе:

- новые правила применять только к фактам хозяйственной жизни, происходящим после 1 января 2021 года;

- не пересчитывать сравнительные показатели за два предшествующих года при составлении бухотчетности за 2021 год.

Информацию о выбранном способе перехода на ФСБУ 5/2019 нужно будет раскрыть в первой после перехода бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н).

Как применять ФСБУ 26/2020

Новый стандарт станет обязательным с января 2022 года, но добровольно его можно применять и с 2021 года. В нем дано определение капвложений и изложены принципы, по которым их нужно учитывать, оценивать и завершать.

Сейчас в нормативах по бухучету нет четкого определения, что такое капитальные вложения (КВ). Есть лишь отдельные упоминания. В частности, в ПБУ 6/01 «Основные средства» говорится, что к объектам ОС относятся капвложения:

- на коренное улучшение земель (осушение, орошение и другие мелиоративные работы);

- в арендованные основные средства.

В положении по ведению бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) дано описание незавершенных КВ. Это не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами расходы: на строительно-монтажные работы, покупку зданий, транспорта, оборудования, инструмента и пр. Учитывать их надо по фактическим затратам, понесенным организацией.

Новые правила 

В пункте 5 ФСБУ 26/2020 дано исчерпывающее определение капвложений. Это затраты на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов ОС. К капитальным вложениям относятся, в частности, издержки:

- на приобретение имущества, предназначенного для использования в качестве ОС или их частей либо использования в процессе покупки, создания, улучшения и (или) восстановления ОС;

- строительство, сооружение, изготовление основных средств;

- коренное улучшение земель;

- подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство и проч.);

- организацию строительной площадки;

- осуществление авторского надзора;

- улучшение и (или) восстановление ОС (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, техосмотры, техобслуживание и пр.);

- доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях (монтаж, установка и др.);

- проведение пусконаладочных работ, испытаний.

Капительные вложения признаются в бухучете при одновременном выполнении двух условий. Первое — в будущем они обеспечат экономические выгоды (или достижение некоммерческих целей, ради которых создана компания) в течение более 12 месяцев либо обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Второе условие — определена сумма затрат или приравненная к ней величина.

Единицей учета является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект ОС. Как правило, капитальные вложения отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оценку капитальных вложений следует производить исходя из фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление основных средств. Что такое фактические затраты? Это выбытие (уменьшение) активов или возникновение (увеличение) обязательств, связанных с капвложениями.

К фактическим затратам относятся:

- суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику (подрядчику). Эти суммы входят в состав затрат без НДС и акцизов с учетом всех скидок, уступок, премий, вычетов и льгот;

- стоимость активов, которая списывается в связи с использованием данных активов при осуществлении КВ;

- амортизация активов, используемых при осуществлении капвложений;

- издержки на поддержание работоспособности или исправности, на текущий ремонт активов, используемых при осуществлении капвложений;

- зарплата и любые другие формы вознаграждений работникам, труд которых используется для осуществления КВ, а также страховые взносы, начисленные на указанное вознаграждение;

- связанные с осуществлением капвложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

- величина оценочного обязательства, возникшего при капвложениях (в т. ч. по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды), а также в связи с использованием труда работников организации;

- иные затраты, отвечающие условиям признания в качестве капительных вложений.

Случается, что при осуществлении капвложений (например, в ходе испытаний или пусконаладочных работ) организация получает материальные ценности. В частности, готовые изделия или вторсырье. Если компания намерена их продать или использовать иным образом, то их стоимость необходимо вычесть из КВ.

В капитальные затраты не включаются в том числе расходы:

- понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении основных средств;

- на поддержание работоспособности или исправности ОС (кроме активов, используемых при осуществлении КВ);

- на неплановые ремонты ОС после поломки, аварии, дефекта, ненадлежащей эксплуатации, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели объектов, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их;

- возникшие из-за ненадлежащей организации процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

- обусловленные стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

- на обесценение других активов (даже если они использовались при осуществлении КВ);

- на управленческие цели (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением ОС);

- на рекламу и продвижение продукции;

- связанные с началом деятельности на новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами товара;

- на перемещение, ликвидацию ОС, которые использовались ранее (даже если такие действия необходимыми для осуществления КВ);

- на предстоящую реструктуризацию деятельности компании;

- на обучение персонала.

Как завершить капвложения 

Чаще всего КВ завершают после того, как объект будет приведен в состояние и местоположение, где он пригоден к использованию в запланированных целях. Тогда актив переходит в разряд ОС. А величина капвложений списывается со счета 08 на счет 01 «Основные средства».

Допустимо перевести в основные средства не все КВ, а только часть объекта, которую стали эксплуатировать раньше остальных частей.

Также капвложения списывают в ситуации, когда они не способны приносить экономические выгоды в будущем. Примеры — продажа объекта, его утрата в пожаре и пр.

По общему правилу, последствия изменения учетной политики, связанные с началом применения ФСБУ 26/2020, нужно отражать ретроспективно. То есть таким образом, как будто стандарт использовался с момента возникновения тех или иных капвложений.

Но возможен и другой вариант. Организация вправе выбрать перспективное использование нового стандарта. Оно подразумевает, что по новым правилам отражаются только КВ, появившиеся после начала применения ФСБУ 26/2020. Все прочие капвложения следует показывать без учета комментируемого стандарта.

Статья подготовлена при участии экспертов бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера»