НДФЛ предпринимателя при совмещении ОСН и ПСН

Письмо Министерства финансов РФ
№03-11-11/4433 от 26.01.2018

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросам, связанным с порядком предоставления профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в отношении объектов недвижимого имущества, используемых индивидуальным предпринимателем в предпринимательской деятельности, совмещающим одновременно общий режим налогообложения и патентную систему налогообложения (далее - ПСН), а также порядком распределения расходов при совмещении указанных налоговых режимов, и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Абзацем третьим пункта 1 статьи 221 Кодекса установлено, что суммы НДФЛ, уплаченного налогоплательщиками, указанными в данном подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии с главой 32 "Налог на имущество физических лиц" Кодекса (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Также отмечаем, что согласно подпункту 1 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса налогоплательщиками, применяющими ПСН, доходы от реализации определяются в соответствии со статьей 249 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.53 Кодекса указанные налогоплательщики в целях подпункта 1 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса ведут учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 указанной статьи Кодекса в целях главы 26.5 Кодекса дата получения дохода определяется как день: выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме, передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме, а также получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

В соответствии с пунктами 13 и 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России от 13 августа 2002 г. N БГ-3-04/430 (далее - Порядок), индивидуальными предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения, доходы и расходы в целях главы 23 Кодекса отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В Книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Денежные средства, поступившие индивидуальному предпринимателю, совмещающему общую систему налогообложения и ПСН, не относящиеся к деятельности, облагаемой в рамках ПСН, учитываются в рамках общей системы налогообложения.

Согласно пункту 6 статьи 346.53 Кодекса, если индивидуальный предприниматель применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.

Названным Порядком не предусмотрены методы учета индивидуальными предпринимателями отдельных видов расходов, осуществляемых в целях ведения предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках общей системы налогообложения и иных налоговых режимов.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с приказом Минфина России от 13 августа 2002 г. N БГ-3-04/430 Порядок утвержден в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В связи с этим, по нашему мнению, распределение расходов индивидуальными предпринимателями между видами предпринимательской деятельности, облагаемыми в рамках общей системы налогообложения, и иными налоговыми режимами следует осуществлять в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Соответственно, расходы индивидуального предпринимателя, применяющего общую систему налогообложения и ПСН, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, облагаемой в рамках одного из указанных налоговых режимов, могут быть распределены между видами деятельности в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.