НДС при улучшении арендованного имущества

Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-11/3788 от 24.01.2019

При проведении работ по улучшению арендованного имущества арендатор вправе принять к вычету предъявленный подрядчиками НДС. Минфин уточняет, что в этом случае действует общий порядок о трехлетнем сроке, в течение которого этот вычет можно применять (полностью или частями).

Неотделимые улучшения арендованного имущества имеют место, когда фирма арендует помещение и за свой счет проводит его модернизацию. Когда срок договора аренды истекает, имущество возвращается к арендодателю в улучшенном, новом виде.

По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества – перепланировки, реконструкции, изменения инженерных коммуникаций и др. – признаются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ).

Арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, а может, и нет – как прописано в договоре аренды. В любом случае при передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан начислить НДС на их стоимость. При этом у него есть право на налоговые вычеты.

Улучшения отделимые и неотделимые

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). При этом отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. Арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капитальные вложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.

НДС по неотделимым улучшениям

Итак, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения, компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет, а также дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды НДС нужно начислять во всех случаях (см., например, письма Минфина РФ от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600 и др.). Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27.10.2017 № 305-КГ17-12239).

Суд констатировал, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Однако неотделимые улучшения по закону являются собственностью арендодателя. Значит, арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.

А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:

• день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
• день возврата арендованного имущества.

Как отразить передачу в учете

Итак, при передаче неотделимых улучшений арендатор начисляет НДС. При этом возможны два варианта.

Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, в этом случае арендодатель в учете делает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 01
— списана остаточная стоимость безвозмездно переданного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.

Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, арендатор не включает их в состав собственного имущества. В учете делают проводки:

Дебет 76 (60) Кредит 08
— переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем);

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС.

Вычеты НДС

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализация – это передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС.

Значит, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора.

Условия для вычета НДС сформулированы в статье 172 НК РФ:

• купленное имущество приобретено для производственной деятельности или для операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
• купленное имущество принято к учету, то есть оприходовано на балансе фирмы;
• у фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет, – счет-фактура, полученный от поставщика.

НДС должен быть выделен отдельной строкой в первичных документах – в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.

Вычет НДС можно заявить в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).