Учет процентов по полученным займам и кредитам

Письмо Министерства финансов РФ №07-01-07/9681 от 20.02.2017

Минфин России разъяснил, как учитывать расходы по полученным займам (кредитам).

Бухгалтерский учет

Расходы по займам (кредитам) учитываются в соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

В состав расходов по полученным займам (кредитам) включаются проценты и дополнительные расходы по займу, а именно (п. 3 ПБУ 15/2008):

• плата за информационные и консультационные услуги;

• плата за экспертизу договора займа (кредита);

• иные расходы, непосредственно связанные с получением займа (кредита).

Расходы в виде процентов признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива – то есть объекта незавершенного производства, незавершенного строительства, который планируется принять к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, нематериального актива или иного внеоборотного актива.

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива, если (п. 9 ПБУ 15/2008):

• выполнены условия признания расходов по его приобретению, созданию;

• выполняются условия признания расходов по займам, связанным с приобретением, созданием инвестиционного актива;

• начато приобретение, создание инвестиционного актива *.

Проценты начисляют равномерно, а дополнительные расходы по займам - или единовременно, или в течение срока займа (кредита). Если инвестиционный актив начинает использоваться в деятельности организации, то проценты перестают включать в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем начала его использования, и относят их на прочие расходы  (п. 13 ПБУ 18/2008).

Организации, которые ведут бухучет упрощенно, могут признавать все расходы по займам прочими расходами (п. 7 ПБУ 18/2008).

________________

* При приостановке приобретения, создания инвестиционного актива на период более трех месяцев проценты прекращают включать в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления. В это время проценты относят на прочие расходы организации.

При возобновлении приобретения, создания инвестиционного актива проценты снова  включают в его стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

Не считается периодом приостановки срок, в течение которого дополнительно согласовываются технические или организационные вопросы по приобретению, созданию инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008).

Налог на прибыль организаций

Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом не имеет значения, на какие цели получен заем (кредит), является он текущим или инвестиционным (п. 2 ст. 265 НК РФ).

 В общем случае проценты учитываются в сумме, исчисленной исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269.1 НК РФ). Исключением являются проценты по долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемых сделок, и  проценты по контролируемой задолженности.

Расходы в виде процентов признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия долгового обязательства и на дату прекращения этого обязательства) исходя из количества дней пользования полученными средствами (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Пример. Учет процентов по кредиту

ООО «Вектор» 15-го числа месяца** получило инвестиционный кредит сроком на 24 месяца в сумме 10 000 000 рублей под 10 процентов годовых на продолжение строительства здания, предполагаемого к использованию в качестве основного средства. Проценты уплачиваются на последнее число каждого месяца и на дату погашения кредита. Спустя 12,5 месяцев после получения кредита здание введено в эксплуатацию.

_____________________

** В данном примере для упрощения расчетов количество дней в каждом календарном месяце принимается равным 30, количество дней в календарном году - 360.

Бухгалтер сделает следующие записи.

В месяце получения кредита:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67, субсчет «Расчеты по основной сумме долга» 

- 10 000 000 руб. – получен долгосрочный кредит;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67, субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 41 666,67 руб. (10 000 000 х 10% / 360 х 15) – проценты за месяц получения кредита включены в стоимость инвестиционного актива;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

- 8 333,33 руб. (41 666,67 х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство в связи включением процентов по кредиту в бухгалтерском учете в стоимость инвестиционного актива, поскольку в налоговом учете они признаны единовременно в составе расходов***.

________________

*** Это отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться (погашаться) по мере начисления амортизации по зданию в связи с тем, что первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, на сумму процентов по кредиту. А следовательно, при прочих равных условиях амортизация в бухгалтерском учете будет больше.

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 41 666,67 руб.- уплачены начисленные проценты.

Ежемесячно в течение следующих 12 месяцев:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 83 333,33 руб. (10 000 000 х 10% / 360 х 30) – начислены проценты за месяц;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 16 666,67 руб. (83 333,33 х 20%)  – отражено отложенное налоговое обязательство.

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 83 333,33 руб.- уплачены проценты за месяц.

Ежемесячно в течение следующих 11 месяцев:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 83 333,33 руб. – начисленные за месяц проценты включены в состав прочих расходов;

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 83 333,33 руб.- уплачены проценты за месяц.

В месяце возврата кредита:

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» КРЕДИТ 51 

- 10 000 000 руб. – возвращена основная сумма кредита;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 41 666,67 руб. – начислены проценты за полмесяца;

ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» КРЕДИТ 51

– 41 666,67 руб.- уплачены проценты.