Учет выкупной стоимости при лизинге

Письмо Министерства финансов РФ №03-03-06/1/4276 от 27.01.2017

Минфин России ответил на вопрос о налогообложении платежей, внесенных лизингополучателем в счет оплаты выкупной цены лизингового имущества до перехода правка собственности на это имущество.

Договор лизинга

По договору финансовой аренды (договору лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Если договором лизинга предусмотрено, что по окончании его действия лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя, то в общую сумму договора может включаться выкупная цена этого имущества (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)).

При этом, согласно договору, лизингополучатель может платить выкупную цену частями в течение срока действия договора лизинга - например, одновременно с лизинговыми платежами.

Налог на прибыль

При переходе к лизингополучателю права собственности на лизинговое имущество его  выкупная цена в случае превышения суммы 100 000 рублей является расходом лизингополучателя на приобретение амортизируемого имущества. Выкупная цена формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества и списывается на расходы через механизм амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). 

Значит, платежи в счет выкупной цены, вносимые лизингополучателем до перехода к нему права собственности на лизинговое имущество, являются авансовыми платежами. Аналогичное мнение Минфин России высказывал и ранее (письма от 07.12.2016 № 03-03-06/1/72853, от 06.02.2012 № 03-03-06/1/71).

У лизингодателя, применяющего метод начисления, суммы авансовых платежей в счет выкупной цены по факту их поступления в состав доходов не включаются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При переходе права собственности на лизинговое имущество лизингодатель признает в составе доходов от реализации выручку в сумме выкупной цены, установленной договором, без учета НДС (подп. 1 п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если выкупная цена за лизинговое имущество уплачивается частями (авансовыми платежами), то у лизингодателя при их получении возникает налоговая база по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется как полученная сумма (с учетом НДС), а НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). Лизингодатель выставляет счет-фактуру лизингополучателю в течение пяти календарных дней со дня получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Лизингополучатель вправе принять к вычету «авансовый» НДС на основании счета-фактуры лизингодателя при наличии документов, подтверждающих перечисление аванса и при условии, что перечисление аванса закреплено в договоре лизинга (п. 12 ст. 171 НК РФ).

На дату перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю,  лизингодатель повторно определяет налоговую базу по НДС - как выкупную цену, установленную договором, без учета НДС. Ставка НДС составляет 18 процентов (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 14 ст. 167 НК РФ). Лизингодатель составляет еще один счет-фактуру на сумму выкупной цены. Ранее исчисленный «авансовый» НДС он вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Лизингополучатель же принимает к вычету НДС с выкупной цены и восстанавливает ранее принятый к вычету «авансовый» НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Суммы авансовых платежей в счет выкупной цены лизингодатель учитывает как кредиторскую задолженность (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

На дату перехода права собственности на имущество к лизингополучателю лизингодатель отражает выкупную цену в сумме, установленной договором лизинга, в составе доходов:

• от обычных видов деятельности – если предоставление имущества в лизинг с последующим выкупом является основным видом деятельности лизингодателя (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99);

• прочих - если продажа лизингового имущества не является обычной операцией для лизингодателя (п. 7 ПБУ 9/99).

Одновременно лизингодатель засчитывает полученные авансы в счет оплаты выкупной цены.

Пример 1. Учет выкупной цены у лизингодателя.

Согласно договору лизингополучатель вносит выкупную цену за лизинговое имущество в сумме 4 248 000 рублей (в том числе НДС – 648 000 рублей) ежемесячно, равными платежами по 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей) в течение срока действия договора (36 месяцев). Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, для которого предоставление имущества в лизинг с его последующим выкупом является основным видом деятельности. Бухгалтер сделает следующие записи.

Ежемесячно в течение срока действия договора:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по полученным авансам»

- 118 000 руб. – получен авансовый платеж в счет выкупной цены;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 18 000 руб. (118 000 х 18/118) – исчислен НДС с полученного аванса.

На дату перехода права собственности на имущество к лизингополучателю:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене» КРЕДИТ 90-1

- 4 248 000 руб. – признана выручка от продажи лизингового имущества;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 648 000 руб. – начислен НДС с выкупной цены;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по полученным авансам» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»

- 4 248 000 руб. (118 000 х 36) – сумма авансовых платежей зачтена в счет уплаты выкупной цены;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов»

- 648 000 руб. (18 000 х 36) – приняты к вычету суммы «авансового» НДС.

У лизингополучателя по факту уплаты авансовых платежей в счет выкупной цены расходов не возникает. Если выкупная цена превышает лимит для отнесения имущества к основным средствам, установленный в учетной политике лизингополучателя, то выкупная цена формируют первоначальную стоимость основного средства (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Пример 2. Учет выкупной цены у лизингополучателя.

Согласно договору выкупная цена предмета лизинга составляет 4 248 000 рублей (в том числе НДС – 648 000 рублей), лизингополучатель вносит выкупную цену ежемесячно равными платежами по 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей) в течение срока действия договора (36 месяцев). Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Бухгалтер лизингополучателя сделает следующие записи.

Ежемесячно в течение срока действия договора:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по уплаченным авансам» КРЕДИТ 51

- 118 000 руб. – перечислен авансовый платеж в счет выкупной цены;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС по уплаченным авансам»

- 18 000 руб. (118 000  х 18/118) – принят к вычету НДС с аванса.

На дату перехода права собственности на имущество к лизингополучателю:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»

- 3 600 000 руб. (4 248 000 руб. – 648 000 руб.) – отражены затраты на приобретение лизингового имущества;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене»

- 648 000 руб. – отражен НДС с выкупной цены;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 648 000 руб. – принят к вычету НДС с выкупной цены;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 3 600 000 руб. – выкупленное лизинговое имущество учтено в составе основных средств;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по выкупной цене» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по уплаченным авансам»

- 4 248 000 руб. (118 000 х 36) – сумма авансовых платежей зачтена в счет уплаты выкупной цены;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС по уплаченным авансам» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 648 000 руб. (18 000 х 36) – восстановлен «авансовый» НДС, ранее принятый к вычету.