Возмещение чужих затрат к своим расходам отнести нельзя

Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-07/7618 от 08.02.2019

Если компания возмещает расходы другой фирмы, то такие траты не могут рассматриваться как расходы, понесенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль они учету не подлежат.

Среди расходов, которые формируют налоговую базу по прибыли конкретной фирмы, имеется две группы расходов:

• расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ или услуг;
• внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь делят:

• на материальные затраты;
• на затраты на оплату труда;
• на суммы начисленной амортизации;
• на прочие.

В свою очередь, они подразделяются на прямые и косвенные. Так, затраты на оплату труда или суммы амортизации, начисленные налогоплательщиком, могут относиться как к прямым, так и к косвенным расходам. Из прямых расходов уменьшают налоговую базу только те, которые к готовой продукции, проданной покупателям (или к проданным товарам – в торговле).

Косвенные расходы списывают в уменьшение облагаемой прибыли фирмы полностью.

Обоснование расходов

На тот или иной вид расходов фирмы должны быть документы, которые их подтверждают. Если в затраты включена стоимость материалов – это накладные на оприходование, договор купли-продажи (если он был заключен в письменной форме), счета-фактуры. Если в расходы включены те или иные услуги производственного характера – это договор и акт их сдачи-приемки. По командировочным расходам это проездные документы, приказ о направлении в командировку и т. д.

Перечень расходов по производству и реализации, который дан в НК РФ, не является закрытым. Уменьшать прибыль фирмы могут и те расходы, которых в нем нет. Главное, чтобы затраты были документально подтверждены и экономически обоснованы, то есть связаны с получением дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). И в законе о бухучете сказано, что каждый факт хозяйственной жизни компании должен оформляться первичными учетными документами (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, далее – Закон № 402-ФЗ).

Факт хозяйственной жизни означает сделку, событие, операцию, которые оказывают (или способны оказать влияние) на финансовое положение, финансовый результат, движение денежных средств компании (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).

Перечень первичных учетных документов, которые применяются при той или иной сделке, зависит особенностей конкретной сделки. Вот стандартный перечень первичных документов, которые применяют компании на практике.

1. Договор. Договор как бумага традиционно не считается первичным документом. Но он регламентирует права и обязанности сторон сделки. Тем более, что Гражданский кодекс разрешает заключать договоры в устной форме, а для некоторых видов сделок письменная форма договора вообще не нужна. Например, договор купли-продажи. Он считается заключенным уже с момента выдачи покупателю кассового, товарного чека или другого документа, который подтверждает факт оплаты. Однако заключение письменного договора сможет защитить как продавца, так и покупателя, в случае нарушений или взаимных претензий и т. д. Кроме того на основании письменного договора проще доказать свою правоту – как перед проверяющими, так и в суде.

2. Счет. Покупатель, который оплачивает указанную сумму в счете, принимает условия договора.

3. Платежные документы. Платежным документом может быть платежное поручение, платежное требование, кассовый и товарный чек, бланк строгой отчетности. Они подтверждают факт оплаты товаров работ или услуг.

4. Товарная накладная. Применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней компании, оформляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца (подтверждает отпуск товаров на сторону), а второй передается покупателю (используется им для оприходования полученных ценностей). Данные накладной не должны расходиться с данными, которые указаны в счете-фактуре.

5. Акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг). Акт подтверждает факт, стоимость, сроки выполнения работ (оказания услуг). Он необходим для подтверждения соответствия выполненных работ условиям договора.

Минфин РФ в письме от 10.09.2018 № 03-03-07/64487 указал, что если законодательство требует оформлять конкретные операции обязательными документами, их необходимо применять.

Всеми этими документами компания подтверждает собственные расходы, а если какие-либо бумаги утеряны, утрачены при форс-мажоре или их просто нет - к ней могут быть применены санкции за грубое нарушение правил бухучета.

Обязательные реквизиты

Закон № 402-ФЗ не требует обязательно применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом РФ. Используемые в организации формы первичных учетных документов утверждает ее руководитель (часть 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Но все они должны содержать обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должности лица, совершившего сделку, и ответственного за правильность ее оформления;
• подписи этих лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (расшифровка подписей на первичных учетных документах).

Напомним, что нельзя самостоятельно разрабатывать и утверждать формы следующих первичных документов:

• кассовые документы;
• платежное поручение и другие расчетные банковские документы;
• унифицированные формы по расчетам с применением кассового аппарата;
• транспортная накладная;
• расчетно-платежная ведомость и платежная ведомости.

Такие первичные документы могут быть только унифицированными.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. То есть учесть расходы можно только по тем документам, на которых есть собственноручная подпись (письмо Минфина РФ от 13.04.2015 № 03-03-06/20808).

В случае с возмещением «чужих» расходов это требование также невыполнимо.

Экономическая оправданность расходов

Что такое «экономически оправданные» расходы, в НК РФ тоже не говорится.

Поэтому налоговики трактуют этот термин всегда в свою пользу. Любые расходы, которые по тем или иным причинам «не понравятся» налоговикам, они будут считать экономически не оправданными. Например, инспекторы считают «экономически не оправданными» расходы по набору персонала (если фирма не взяла на работу сотрудников), расходы, которые возникли в результате перерасхода электроэнергии или превышения норм потребления воды и т. д.

В то же время нужно помнить, что по гражданскому законодательству при заключении договора стороны должны определить его существенные условия.

Экономически оправданными затратами можно считать прежде всего те, без которых невозможно выполнение того или иного договора. Как сказано в статье 432 ГК РФ, существенными являются:

• условия о предмете договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду и т. д.);
• условия, которые поименованы в законе как необходимые для договора того или иного вида (например, перечень существенных условий договора страхования приведен в ст. 942 ГК РФ, доверительного управления имуществом – в ст. 1016 ГК РФ и т. д.);
• другие условия, которые стороны договора считают для себя существенными.

Таким образом, если ваша фирма договорилась оплатить те или иные расходы и это условие является по договору существенным, то они считаются экономически оправданными. Следовательно, данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Пример. Какие расходы являются экономически оправданными

Компания ремонтирует помещение по договору со строительной фирмой. Существенным условием договора подряда на ремонт офиса является обеспечение заказчиком строительных рабочих трехразовым питанием. Расходы на ремонт уменьшают облагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). При этом обеспечение рабочих питанием – существенное условие договора подряда. Без оплаты таких расходов фирма не сможет офис отремонтировать. Следовательно, данные расходы являются для нее экономически оправданными.

Заметим, что приведенный пример характеризует экономическую оправданность собственных, а не «чужих» расходов.

Существенными могут быть и другие условия, которые указаны в договоре.

Главное – должны соблюдаться условия:

• договор, который заключила фирма, связан с получением выручки;
• расходы по договору, в рамках которого оплачиваются те или иные затраты, уменьшают налогооблагаемую прибыль, то есть соответствуют перечню расходов из НК РФ.

Возмещение чужих расходов

Все, о чем мы рассуждали выше, относится к собственным расходам фирмы. А вот возмещение чужих расходов не соответствует критерию экономической оправданности затрат. То есть такие расходы налогоплательщика не направлены на получение дохода, не могут быть подтверждены документально, как того требует статья 252 НК РФ, и, следовательно, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Минфин нередко дает ответы по частным вопросам возмещения чужих расходов. В частности, в письме от 06.11.2018 № 03-03-06/1/79510 финансисты дали такие разъяснения для случаев оплаты арендных платежей за другое лицо.

Так, размер арендных платежей и порядок их перечисления прописываются в договоре, который заключается в соответствии с ГК РФ (ст. 614 ГК РФ). А расходы налогоплательщика, которые формируют плату за арендуемое имущество, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для подтверждения расходов необходимы все документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе и договор аренды. Для компании, которая возмещает расходы третьего лица, это требование не выполняется.

Не уменьшают налоговую базу и оплата командировочных расходов «чужих» сотрудников. Об этом было письмо Минфина от 24.09.2015 № 03-03-06/1/54684. Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. А если фирма понесла расходы на возмещение командировочных затрат лиц, не являющихся сотрудниками данной организации, то для целей налогообложения прибыли их учесть нельзя.

Таким образом, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях самого налогоплательщика получить экономический эффект в результате собственной, реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Но если он возмещает расходы другого налогоплательщика, то такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика. Такие траты не подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Такова общая позиция Минфина РФ, выраженная в комментируемом письме.