.
^ Наверх

Вы работаете в бераторе в режиме ограниченного доступа. Для вас скрыта часть разделов и сервисов. Чтобы открыть для себя все возможности бератора, оформите подписку.

Восстановление НДС, принятого к вычету: когда это нужно

Последний раз обновлено:

В некоторых ситуациях НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. Это означает, что сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет, сделав в учете сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– восстановлен НДС.

Если фирма начала использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса, то нужно восстановить входной НДС по остаткам товаров, материалов и основным средствам.

О том, как это сделать, смотрите раздел «Плательщики НДС» → подраздел «Освобождение от уплаты НДС» → ситуацию «Уплата НДС в переходный период».

Кроме того, Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС, если фирма приняла этот налог к вычету, когда товары (работы, услуги):

  • применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 Налогового кодекса РФ);
  • используются для реализации, местом которой не является территория России;
  • используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

НДС восстанавливают в том квартале, в котором перечисленное имущество передано или начинает использоваться для указанных операций.

Фирма должна восстановить налог в том размере, в каком он ранее был принят к вычету. Правда, данное положение не касается основных средств и нематериальных активов. По этому имуществу вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок).

Обратите внимание: восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

Пример. Как восстановить НДС по остаткам материалов

ООО «Медсервис» оказывает консультационные и медицинские услуги. С реализации консультационных услуг фирма платит НДС по ставке 20%, а медицинские услуги от этого налога освобождены (п. 2 ст. 149 НК РФ).

В I квартале фирма купила канцтовары на сумму 36 000 руб. (в том числе НДС – 6000 руб.). Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 36 000 руб. – оплачены канцтовары;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 30 000 руб. – получены канцтовары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 6000 руб. – выделен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 6000 руб. – НДС принят к вычету.

Во II квартале часть канцтоваров на сумму 20 000 руб. была списана в подразделение, которое занято оказанием консультационных услуг.

При этом была сделана проводка:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Консультационные услуги» КРЕДИТ 10

– 20 000 руб. – списаны канцелярские товары.

Оставшаяся часть канцтоваров на сумму 10 000 руб. поступила в отдел, занимающийся оказанием медицинских услуг. НДС, относящийся к этим канцтоварам, в сумме 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) нужно восстановить во II квартале. Проводки при этом должны быть такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

2000 руб. – восстановлен НДС по канцтоварам, использованным при оказании медицинских услуг;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19

– 2000 руб. – НДС списан на прочие расходы.

Если фирма или ИП переходит на УСН или ИП переходит на ПСН, НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует переходу.

Пример. Восстановление НДС при переходе на УСН

В III квартале ООО «Пассив» приобрело компьютер стоимостью 36 000 руб. (в том числе НДС – 6000 руб.). В этом же квартале «Пассив» оплатил компьютер и ввел его в эксплуатацию в сентябре. Срок службы компьютера – три года. «Входной» НДС по компьютеру фирма приняла к вычету.

В III квартале «Пассив» оплатил и оприходовал канцтовары на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС – 2000 руб.). Сумму НДС по канцтоварам фирма также приняла к вычету. Однако к концу декабря канцтовары оставались на складе фирмы. С 1 января следующего года «Пассив» перешел на УСН. Бухгалтер «Пассива» должен сделать такие проводки:

в III квартале

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 30 000 руб. – оприходован компьютер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 6000 руб. – учтен НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 36 000 руб. – оплачен компьютер;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 30 000 руб. – компьютер введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 6000 руб. – принят к вычету НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 10 000 руб. – оприходованы канцтовары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 2000 руб. – учтен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 2000 руб. – НДС по канцтоварам принят к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 12 000 руб. – оплачены канцтовары.

в IV квартале

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 02

– 2500 руб. (30 000 руб. : 3 : 12 × 3 мес.) – начислена амортизация по компьютеру в октябре – декабре;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

2000 руб. – восстановлен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19

– 2000 руб. – НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

5500 руб. ((30 000 руб. − 2500 руб.) × 20%) – восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19

– 5500 руб. – НДС по компьютеру учтен в прочих расходах.

Восстановление НДС при реорганизации

Правопреемники должны восстановить НДС (в том числе НДС с аванса), принятый к вычету правопредшественником, если после реорганизации они начнут использовать полученные объекты в деятельности, не облагаемой НДС, в том числе при переходе на УСН или ПСН (п. 3.1 ст. 170 НК РФ).

Правопреемник восстанавливает НДС на основании счетов-фактур или их копий, приложенных к разделительному балансу или передаточному акту, составленному при реорганизации. При их отсутствии – на основании их копий или бухгалтерской справки-расчета. Ставка НДС применяется та, которая действовала на момент приобретения передаваемых ценностей.

Сумма НДС по товарам, работам и услугам определяется исходя из их полной стоимости, а по ОС и НМА - пропорционально их остаточной (балансовой) стоимости, указанной в разделительном балансе или в передаточном акте.

Федеральный закон от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ внес в статью 170 НК РФ уточнения, касающиеся периода восстановления НДС при реорганизации и переходе правопреемника на спецрежимы.

При реорганизации правопреемник должен восстановить налог по общему правилу - в периоде, когда соответствующие объекты начали использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

С 2020 года в НК РФ появились уточнения к общему правилу.

1. Если в результате реорганизации (в виде выделения, разделения, слияния или преобразования) образована новая организация, которая переходит на УСН, то НДС по полученным объектам нужно будет восстановить в первом квартале применения соответствующего спецрежима.

2. Если организация на ОСН присоединилась к другой организации, которая применяет УСН, то НДС, который она приняла к вычету, нужно восстановить в первом квартале, наступившем после того квартала, в котором в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении деятельности присоединенного лица.

3. Если правопреемник начал использовать в операциях, необлагаемых НДС, объекты недвижимости, а также работы (услуги), приобретенные для строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, то налог восстанавливается по правилам статьи 171.1 Налогового кодекса.

Обратите внимание: статья 171.1 кодекса разрешает не восстанавливать НДС по полностью самортизированным основным средствам, а также в случаях, когда с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло 15 лет и более. В остальных ситуациях восстановление НДС можно «растянуть» на 10 лет.

Правила статьи 171.1 кодекса в отношении недвижимости, а также работ и услуг, приобретенных для выполнения СМР, распространяются на НДС, восстанавливаемый правопреемником в любой из ситуаций, перечисленных в пункте 3.1 статьи 170 Налогового кодекса, в том числе при переходе на спецрежимы.

Почему при слиянии двух фирм восстановить НДС должен правопреемник

Организация, образованная в результате реорганизации в форме слияния и с момента своего создания применяющая УСН, должна восстановить НДС по переданному ей имуществу. Так считает Верховный Суд в определении от 27 ноября 2019 года № 304-ЭС19-22134.

По мнению налоговой инспекции, правопреемник получил необоснованную налоговую выгоду в виде не восстановленного в бюджет НДС, поскольку реорганизованные компании не восстановили НДС по переданному имуществу.

Однако Верховный Суд указал, что при слиянии организаций права и обязанности каждой из них переходят к вновь возникшему юрлицу. Поскольку и правопреемник, и реорганизованные фирмы имеют одного и того же собственника, полученное правопреемником имущество не изменило своего владельца.

Значит, если НДС по имуществу не был восстановлен предшественниками, то сделать это должен был не кто иной, как правопреемник. Тем более, что спорным имуществом продолжают пользоваться те же самые люди в рамках тех же договоров, что и до реорганизации.

Восстановление НДС по недвижимому имуществу

Восстановление НДС по недвижимому имуществу происходит в особом порядке, предусмотренном статьей 171.1 Налогового кодекса. Этот порядок применяется фирмами, которые приобрели недвижимость, приняли НДС по ней к вычету и стали использовать это имущество для операций, не облагаемых налогом (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).

НДС по объекту недвижимости восстанавливать не нужно, если:

  • недвижимость находится у фирмы в эксплуатации не менее 15 лет;
  • недвижимость полностью самортизирована в налоговом учете.

Восстанавливать НДС нужно в конце каждого календарного года в течение 10 лет. Отсчет десятилетнего срока начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В течение 10 лет в конце каждого календарного года нужно восстанавливать 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету. Для этого по итогам каждого года определяют долю отгруженных товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за год.

Восстановленная сумма НДС в стоимость недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов по правилам статьи 264 Налогового кодекса.

Обратите внимание: НДС не нужно восстанавливать при переходе на единый сельскохозяйственный налог.

Восстановление НДС по недвижимости у банкрота

Ранее, до 1 января 2021 года, под реализацией имущества должника понимали только продажу того имущества, которое входит в конкурсную массу (см. Определение ВС РФ от 26 октября 2018 г. № 304-КГ18-4849). Продукция, изготовленная им в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, к такому имуществу не относилась. А значит, реализацию такой продукции банкрота облагали НДС в общем порядке.

То есть, до 1 января 2021 года у банкрота могли быть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Поэтому при восстановлении НДС действовал общий порядок – и по доле самого налога, и по доле отгруженных товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за год.

Если же налогоплательщик является банкротом по состоянию на 1 января 2021 года, то все его операции не являются объектом налогообложения НДС. Поэтому размер доли для расчета суммы налога, подлежащей восстановлению, равняется 1. Об этом говорится в письме ФНС от 17 июня 2021 г. № СД-4-3/8474@.

Если же решение о банкротстве судом принято позже (в течение 2021 года), то пропорция для восстановления налога уже не будет равна 1, если у налогоплательщика были облагаемые НДС операции.

Кроме того, налоговики отметили, что если с момента ввода в эксплуатацию объектов недвижимости и начисления по ним амортизации у банкрота прошло более 10 лет, то ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не нужно.

Восстановление НДС при передаче имущества в уставный капитал

НДС, ранее принятый к вычету, также необходимо восстановить, если плательщик налога передает имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ):

  • вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
  • вклада по договору инвестиционного товарищества;
  • паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
  • пополнения целевого капитала некоммерческой организации.

По товарам, материалам и т. п. налог восстанавливают в полном размере. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки).

При этом сумму восстановленного налога необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав). Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия к учету имущества. Единственное условие: это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС.

Обратите внимание: при передаче недвижимости в качестве взноса в уставный капитал сумму НДС восстанавливает передающая сторона. Вот только специальные правила восстановления НДС частями в течение 10 лет не применяются. Налог нужно восстановить единовременно. Об этом предупредил Минфин в письме от 30 марта 2021 г. № 03-07-10/22958.

Другие случаи восстановления НДС

НДС следует восстанавливать еще в нескольких случаях.

1. Если фирма перечислила аванс продавцу, она может принять к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. В момент отгрузки и получения от продавца счета-фактуры фирма принимает к вычету НДС по оприходованному товару. А НДС, зачтенный при уплате аванса, восстанавливает.

Суммы НДС, принятые к вычету в отношении аванса, следует восстанавливать в размере, относящемся к отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам), в оплату которых подлежат зачету суммы аванса. То есть, если продавец отгрузил товар на сумму меньше полученного аванса, покупатель обязан восстановить НДС только в размере той суммы, которая указана в счете-фактуре на отгрузку.

В письме от 31 августа 2022 г. № 03-07-11/84811 Минфин ответил на вопрос о том, когда покупатель может восстановить НДС по авансу, если отгрузка товара продавцом и поступление его на склад покупателя произошли в разные периоды.

Итак, покупатели, перечислившие предоплату в счет предстоящих поставок товаров, вправе принять к вычету НДС, предъявленный продавцом (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычет можно заявить при наличии счета-фактуры и документа, подтверждающего оплату аванса, и при наличии в договоре условия о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Восстановить НДС, уплаченный с аванса, нужно в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). А это происходит после принятия купленных товаров на учет, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же продавец отгрузил товары в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет уже в следующем периоде, обязанность по восстановлению НДС по авансам возникает у покупателя в том периоде, когда продавец отгрузил товар. Ждать момента принятия товара на учет в данном случае не нужно. Минфин отметил, что на этот счет имеется Определение КС РФ от 8 ноября 2018 г. № 2796-О.

Норма, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, направлена на исключение потерь бюджета в ситуации, когда НДС, взятый к вычету при перечислении предоплаты, повторно принимался бы к вычету при исполнении обязательства, в счет которого аванс был уплачен. Таким образом, восстанавливать нужно налог, рассчитанный исходя из сумм платежей, которые в течение квартала утратили характер авансов, то есть были зачтены в счет выполненных обязательств. А если отгрузка в отчетном периоде не производилась, то и вычеты не применяются. Именно этот вывод соответствует Определению КС РФ от 8 ноября 2018 г. № 2796-О.

Покупатель должен восстанавливать авансовый НДС в том квартале, когда предоплаченная продукция отгружена поставщиком. Постановка товаров на учет значения не имеет, утверждает Минфин в письме от 12 января 2024 г. № 03-07-11/1368.

Минфин обращает внимание на прямое указание пункта 6 статьи 172 НК РФ, согласно которому право на вычет авансового налога появляется у поставщика только в момент отгрузки продукции. А для покупателя перенос срока восстановления НДС на следующий за периодом исполнения обязательств квартал не предусмотрен.

2. Если фирма перечислила аванс поставщику, приняла к вычету НДС, а затем расторгла договор (и продавец вернул аванс), то налог также следует восстановить. Кроме того, восстановить НДС, по мнению Минфина, придется и в том случае, если заказчик списывает дебиторскую задолженность в виде аванса, перечисленного подрядчику, за так и не выполненные им работы (письма Минфина РФ от 5 июня 2018 г. № 03-07-11/38251, от 23 июня 2016 г. № 03-07-11/36478).

Но если предоплата не возвращается покупателю, а зачитывается в счет будущей реализации по другому договору, восстанавливать налог не нужно (Письмо Минфина России от 8 февраля 2019 г. № 03-07-11/7650).

В какой сумме восстановить НДС при возврате аванса в меньшем размере из-за курсовой разницы?

ФНС в письме от 17 июля 2023 г. № СД-4-3/9048@ рассмотрела запрос организации-заказчика о правилах восстановления НДС в следующей ситуации.

Участники сделки – Общество (заказчик) и Подрядчик (исполнитель).

Договор на строительство устанавливал стоимость работ в инвалюте, а уплату - авансовыми платежами в рублях по курсу на дату перечисления.

Из-за санкций договор расторгли и позднее пришли к соглашению, что Подрядчик возвращает Обществу неотработанные авансы. Деньги были перечислены по курсу, оказавшемуся ниже, чем на дату перечисления аванса. То есть сумма к возврату оказалась ниже, чем ранее перечисленный аванс.

По мнению ИФНС Обществу необходимо восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС из расчета фактически возвращенного остатка аванса.

Специалисты ФНС это мнение не поддержали, приведя такое обоснование.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм предварительной оплаты подлежат восстановлению.

Суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету, в том числе при расторжении (изменении условий) договора и возврате авансовых платежей.

Восстанавливать НДС с перечисленного аванса покупатель должен в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансов.

В рассматриваемой ситуации сделка по поставке Обществу оборудования расторгнута, в связи с чем поставка данного оборудования в счет ранее полученных авансов не состоялась. Подрядчик, согласно соглашения, выполнил обязательства по возврату авансовых платежей, в счет которых товары не были отгружены (работы не выполнены), исполнены в полном объеме. Авансовые платежи возвращены в полном объеме в сумме валюты договора.

Следовательно, суммы НДС подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, независимо от наличия у Общества отрицательной разницы в сумме налога, возникшей у Общества в связи со снижением курса валюты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: при возврате аванса, сумма которого была исчислена в рублях по курсу инвалюты на дату перечисления, восстанавливать НДС нужно в сумме, ранее принятой к вычету. Возникновение отрицательной курсовой разницы роли не играет.

3. Если после покупки стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) уменьшилась, то нужно восстановить НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости купленных товаров до и после уменьшения. В этом случае НДС восстанавливают в периоде получения либо первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше).

4. Если фирме предоставлены субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте, то НДС восстанавливают в периоде предоставления субсидий.

Обратите внимание: субъектам малого и среднего бизнеса, пострадавшим от ограничительных мер из-за эпидемии коронавируса, Правительством РФ предоставлены субсидии на зарплату сотрудникам из федерального бюджета (постановление от 24 апреля 2020 г. № 576). Восстанавливать НДС при получении таких субсисдий не нужно. Так сказано в статье 2 Федерального закона от 22 апреля 2020 года № 121-ФЗ.

5. Если приобретенный (построенный) объект недвижимости фирма стала использовать в операциях, не облагаемых НДС, то налог восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации.

Аналогичное правило применяют для реконструированных (модернизированных) объектов недвижимости. В этом случае НДС восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации с измененной стоимости объекта.

6. Если реализуется недвижимое имущество должника, признанного несостоятельным (банкротом), входной НДС, который ранее был принят к вычету, по этому имуществу, нужно восстановить. Налог восстанавливается в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости таких основных средств без учета переоценки (письмо Минфина России от 31 октября 2016 г. № 03-07-14/63453).

7. Если ОС используют в не облагаемой НДС деятельности временно, например, в течение нескольких кварталов. А потом снова будут использовать в операциях, облагаемых этим налогом (письмо Минфина России от 29 октября 2018 г. № 03-07-11/77559).

В этом случае сумму НДС, которую нужно восстановить, определяют пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. А восстанавливают налог в том квартале, в котором основные средства начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

8. Если фирма импортировала оборудование, а затем передала его в уставный капитал другой фирмы, НДС, уплаченный на таможне, нужно восстановить.

Спорные случаи восстановления НДС

По мнению проверяющих, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев.

Например, при хищении, уничтожении, конфискации товаров; при ликвидации объекта незавершенного строительства и т.п. Обосновывают они это тем, что имущество перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности, и нередко проигрывают суды.

Хищение, уничтожение, конфискация товаров

Чиновники утверждают, что «входной» НДС в случаях хищения, уничтожения, конфискации товаров подлежит восстановлению, так как украденные (уничтоженные, конфискованные и т.п.) товары уже не используют в деятельности, облагаемой НДС (письма Минфина РФ от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Кодекс обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна (решения ВАС России от 9 мая 2011 г. № 3943/11, от 23 октября 2006 г. № 10652/06).

Не упомянуто в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса и выбытие имущества в результате пожара. На этом основании в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 ФНС России сделала вывод, что НДС, ранее принятый к вычету по сгоревшему имуществу, восстанавливать не нужно.

Однако в большинстве случаев чиновники трактуют положения Налогового кодекса, касающиеся восстановления НДС, в свою пользу. В письме от 17 августа 2015 г. № 03-07-11/47347 Минфин выразил мнение, что если товар не был поставлен и уплаченный аванс не был возвращен, НДС, принятый к вычету при перечислении аванса, нужно восстановить в момент списания дебиторской задолженности.

Свою позицию финансисты обосновывают тем, что вычетам подлежат суммы налога по товарам, которые используются для осуществления лишь облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ). А вот если товары не используются в операциях, облагаемых этим налогом, то вычет НДС применить нельзя.

Поскольку в рассматриваемой ситуации поставка товара не состоялась, следовательно, оснований для принятия к вычету НДС не имеется. По мнению Минфина, покупатель должен восстановить НДС, принятый к вычету при перечислении поставщику предоплаты в счет предстоящей поставки товара.

Делается это при списании дебиторской задолженности, которая образовалась в связи с перечислением поставщику авансового платежа, отмечают финансисты.

Однако, исходя из буквального прочтения пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, восстановление НДС в рассматриваемом случае не требуется. Ведь данная ситуация не упомянута в закрытом перечне вариантов восстановления налога, перечисленных в этой норме.

Таким образом, списание дебиторской задолженности в сумме аванса, уплаченного по несостоявшейся поставке, как основание для восстановления НДС Налоговым кодексом не предусмотрено.

Однако если покупатель не восстановит налог, могут возникнуть претензии со стороны проверяющих. Отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде, но учитывая сложившуюся арбитражную практику, вероятность разрешения спора в его пользу довольно высока.

Вот примеры арбитражных дел, проигранных налоговиками:

  • налоговая инспекция потребовала от фирмы восстановить НДС, ранее принятый к вычету, по похищенному имуществу. Однако судьи всех инстанций сочли это требование незаконным и отказали налоговикам (постановление ФАС Московского округа от 16 ноября 2010 г. № КА-А40/13770-10);
  • решение налоговой инспекции в части доначисления НДС, пеней и штрафов признано незаконным, поскольку такое основание, как списание или уничтожение товарно-материальных ценностей в результате истечения срока годности, в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса отсутствует (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. № Ф03-8694/2010);
  • судьи решили, что у компании «отсутствовала законодательно установленная обязанность по восстановлению сумм НДС при выбытии основных средств по причине их списания в связи с непригодностью» (постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. по делу А55-7952/2010);
  • налоговая инспекция потребовала от фирмы восстановить НДС по товарам, не использованным в операциях, облагаемых налогом, в связи с браком. Постановлением ФАС Поволжского округа от 30 ноября 2010 года № А55-33697/2009 решение налоговиков признано недействительным;
  • налоговая инспекция потребовала от организации восстановить НДС по товарам, утраченным в связи с пожаром. Судьи трех инстанций признали такое требование незаконным, а соответствующее решение инспекции – недействительным (постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2013 г. № Ф05-16440/2013 по делу № А40-34818/13);
  • организация приобрела товары для перепродажи, и заявила к вычету предъявленный НДС. Однако затем в отношении части товара была проведена независимая экспертиза, в ходе которой установлено, что товары являются неликвидными. Неликвидный товар списан и передан на свалку. Налоговая инспекция потребовала, чтобы организация восстановила НДС по этим товарам. Однако суд встал на сторону фирмы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 мая 2014 г. № А32-18211/2012).

Ликвидация недостроя

Минфин, конечно же, за то, чтобы НДС при ликвидации объекта незавершенного строительства, восстанавливать. Поскольку ликвидируемый объект незавершенного строительства не используется в деятельности, облагаемой НДС, налог, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении объекта незавершенного строительства, должен быть восстановлен в том налоговом периоде, когда производится ликвидация (Письмо Минфина от 7 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/86).

В то же время в закрытом перечне случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ликвидации объекта незавершенного строительства нет. Он приведен в пункте 3 ст. 170 НК РФ.

Исходя из этого, поскольку перечень закрытый, у организации не возникает обязанности по восстановлению суммы НДС. Ликвидация приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

Обратите внимание: восстановить НДС придется обязательно, если оставшееся после ликвидации имущество используется в необлагаемой деятельности (Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2012 г. № Ф09-10265/12 по делу № А76-7860/2012, п. 8 Обзора, направленного письмом ФНС от 29 декабря 2018 г. № СА-4-7/26060).

Когда НДС восстанавливать не нужно

В бухгалтерской практике встречается много ситуаций, к которым можно применить восстановление НДС, но в действительности, как отмечают чиновники, делать этого не нужно. Так, например, в письме от 8 октября 2015 г. № 03-07-11/57730, суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по финансовым услугам (лизингу), использованным до перехода на УСН в операциях, облагаемых этим налогом, восстанавливать не нужно. Связано это с тем, что восстановление НДС касается только тех товаров (работ, услуг), которые начинают использоваться в операциях, относящихся к «упрощенной» деятельности, поскольку такие операции не облагаются НДС.

Если товары (работы, услуги), в том числе финансовые услуги (лизинг), используются до перехода на УСН в операциях, облагаемых этим налогом, то после перехода на "упрощенку" налог восстанавливать не нужно.

В частности, НДС, принятый к вычету лизингополучателем, перешедшим с 1 января текущего года с общего режима на УСН, по приобретенным до 1 января услугам лизинга, не следует восстанавливать. Но только в том случае, если эти услуги использовались в прошлом году для операций, облагаемых НДС.

Продажа товара по цене ниже закупочной

При продаже товара по цене ниже закупочной стоимости восстанавливать входной НДС также не нужно (письмо Минфина России от 9 ноября 2015 г. № 03-07-11/64260).

По общему правилу операции по реализации товаров на территории РФ облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговая база по НДС при реализации товаров представляет собой стоимость таких товаров, исчисленную исходя из цен, которые определяются по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса.

Вместе с тем, если стороны сделки - лица, не являющиеся взаимозависимыми, то цена этой сделки, а также прибыль или выручка, полученная по сделке, признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Поэтому, если товары реализованы по цене ниже той, которая указана в договоре на покупку товаров у поставщика, налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости, указанной в договоре на продажу этих товаров покупателю.

Кроме того, приобретая товар, покупатель вправе заявить к вычету НДС, предъявленный продавцом. Для этого необходимо, чтобы выполнялись следующие условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

  • товары должны быть куплены для осуществления операций, облагаемых НДС;
  • товары приняты покупателем на учет;
  • покупатель должен иметь счет-фактуру, выставленный продавцом.

Поэтому в Минфине решили: если товары реализуются покупателю по цене, ниже той, по которой они приобретались у продавца, сумму НДС, ранее принятую к вычету при покупке товара, восстанавливать не нужно.

«Упрощенец» получил ОС от реорганизованной компании

Фирма на спецрежиме также не обязана восстанавливать НДС по основным средствам, полученным от реорганизованной компании, применявшей общий налоговый режим. К такому выводу пришла ФНС России в письме от 8 ноября 2016 г. № СД-4-3/21123.

Дело в том, что перечень случаев, когда принятый к вычету НДС нужно восстановить, установленный пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса, является исчерпывающим. Причем обязанность по восстановлению НДС при переходе на спецрежим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету, работая на общей системе налогообложения. То есть, восстановить НДС при переходе на спецрежим обязан тот, кто принял его к вычету.

А поскольку организация-правопреемник не принимала к вычету НДС по полученному имуществу, то и восстанавливать налог она не обязана. Следовательно, правопреемник, применяющий спецрежим, не должен восстанавливать НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету реорганизованной фирмой, если эти основные средства получены им в результате реорганизации.

К аналогичному мнению пришли судьи Верховного Суда РФ в определении от 17 октября 2014 г. №307-КГ14-1534 по делу № А52-1617/2013, рассматривая спор компании-правопреемника на УСН с налоговой инспекцией.

Досрочное списание морально устаревшего ОС

Если основное средство списывают досрочно из-за физического или морального износа, восстанавливать входной НДС по нему не нужно. К такому выводу пришла ФНС в письме от 16 апреля 2018 г. № СД-4-3/7167@.

Налоговики сослались на судебную практику. В чпстности, в решении ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06, сказано, что обязанность по уплате в бюджет НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должна быть предусмотрена законодательством.

В пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса перечислены ситуации, при которых принятый к вычету НДС нужно восстановить. Значит, в случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 кодекса, НДС восстанавливать нет необходимости.

Поэтому при досрочном списании морально устаревшего основного средства восстанавливать входной НДС по нему не нужно.

Уничтожение просроченных товаров

Товары с истекшим сроком годности организация-продавец должна изъять из оборота и уничтожить. Поставщик товаров может компенсировать продавцу убытки, понесенные продавцом в связи с уничтожением «просрочки».

Между тем, любая операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории России облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Уничтожение товаров по истечении срока их годности, которое покупатель производит за счет средств поставщика, не что иное, как операция по выполнению работ (оказанию услуг). Поэтому такая операция облагается НДС (письмо Минфина России от 31 июля 2017 г. № 03-07-11/48494).

В то же время покупатель имеет право принять к вычету НДС по приобретенным у поставщика товарам. Финансисты полагают, что восстанавливать НДС по уничтоженным товарам после получения компенсации от поставщика не нужно. Поскольку в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса сказано: суммы «входного» НДС по товарам подлежат вычету, если купленные товары используются для операций, облагаемых НДС. А уничтожение товаров с истекшим сроком годности, оплаченное поставщиком, облагается НДС.

Обесценение ОС

По правилам бухгалтерского учета, организация должна проверять основные средства (капитальные вложения) на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие этого обесценения в порядке, предусмотренном МСФО 36 «Обесценение активов» (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020).

Обесценение (п. 38, п. 47 ФСБУ 6) – состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате его продажи.

Если есть признак обесценения, организация должна на конец каждого отчетного периода определить возмещаемую сумму основного средства и сравнить ее с его балансовой стоимостью (п.п. 8–9 МСФО (IAS) 36).

Возмещаемая сумма – это справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из указанных величин больше (п. 18 МСФО (IAS) 36).

Если возмещаемая сумма основного средства окажется меньше его балансовой стоимости, то балансовая стоимость объекта должна быть уменьшена до его возмещаемой суммы. Такое уменьшение является убытком от обесценения (п. 59 МСФО (IAS) 36).

Восстанавливать НДС в случае, когда организация определяет убыток от обесценения капитальных вложений в объект основных средств, не нужно, т. к. это не предусмотрено пунктом 3 статьи 170 и статьей 171.1 НК РФ (Письмо Минфина от 27 сентября 2023 г. № 03-07-11/91924).



Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.