.
^ Наверх

Резерв сомнительных долгов

Последний раз обновлено:

Сомнительный долг – это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией) (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Не учитываются при создании резерва:

  • долги поставщиков, связанные с поставкой товаров (работ, услуг) или с возвратом аванса;
  • долги контрагентов по оплате переданных имущественных прав (например, по аренде имущества) и по уплате договорных санкций;
  • долги заемщиков (письмо Минфина России от 29 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/150);
  • долги, возникшие при передаче права требования (Определение КС РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554-О).

Если у компании по отношению к ее должнику есть встречное обязательство (кредиторская задолженность), сомнительным долгом должна считаться та часть дебиторской задолженности, которая превышает сумму кредиторской задолженности. Это новшество введено в абзац 1 статьи 266 Налогового кодекса Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ. То есть при формировании резерва по сомнительным долгам встречные обязательства сворачиваются, если ваш долг перед контрагентом превышает его долг перед вами.

Создание резерва

Резерв вправе формировать только те, кто в налоговом учете применяет метод начисления. Решение о создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик отражает в учетной политике для налогового учета. Порядок формирования и использования этого резерва регулирует статья 266 Налогового кодекса. В эту статью Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 405-ФЗ внесены поправки, в результате чего с 1 января 2017 года механизм формирования резерва по сомнительным долгам стал другой.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается в отношении задолженности, признаваемой сомнительной, которая:

  • не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена соответствующими гарантиями.

В случае признания задолженности сомнительной создание резерва в бухгалтерском учете является обязанностью фирмы, а в налоговом учете – нет. Кроме того, в бухучете резерв можно формировать с учетом задолженности, не связанной напрямую с реализацией товаров, работ, услуг, в то время как в налоговом учете это делать нельзя.

По правилам налогового учета резерв может быть создан в отношении задолженности, признаваемой сомнительной, которая:

  • возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • не погашена в срок, установленный договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

При уступке (переуступке) комиссионером права требования комитенту в связи с неисполнением обязательств третьей стороной данные суммы нельзя учитывать при формировании резерва по сомнительным долгам у комитента (письмо Минфина РФ от 29 марта 2016 г. № 03-03-06/1/17667).

Порядок взаимоотношений сторон в рамках договора комиссии установлен главой 51 ГК РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан (п. 2 ст. 993 ГК РФ):

  • немедленно сообщить об этом комитенту;
  • собрать необходимые доказательства;
  • по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. 382-386, 388, 389 ГК РФ).

В связи с этим заключение собственно договора цессии, обязывающего цедента уступить права цессионарию, для уступки прав по нарушенному третьим лицом договору не требуется, хотя совершение уступки должно быть совершено в письменной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ).

Кроме того, взимание комиссионером с комитента вознаграждения за уступку требования на основании пункта 2 статьи 993 ГК РФ действующим законодательством не предусмотрено, так как сам договор комиссии представляет собой возмездную сделку.

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Задолженность же комиссионера перед комитентом не может быть признана сомнительной, поскольку комитент не реализует комиссионеру товары, не выполняет работы, не оказывает услуги. Поэтому положения статьи 266 НК РФ к ней неприменимы.

В отношении задолженностей, обеспеченных поручительством, создавать резерв по сомнительным долгам организация не вправе. Об этом напомнил Минфин России в письме от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39756.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков не могут создавать резерв по сомнительным долгам по задолженности друг перед другом.

Безнадежный долг

Исходя из сумм сомнительных долгов формируют резерв, а обнаруженные безнадежные долги списывают за его счет (письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15533).

Безнадежной является задолженность (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • по которой истек установленный срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);
  • по которой обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
  • которую взыскать невозможно, что подтверждено постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
    • невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и других кредитных организациях;
    • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

Других оснований признания дебиторской задолженности безнадежной статья 266 НК РФ не предусматривает.

Следовательно, если судом вынесено решение об отказе во взыскании задолженности, то такая задолженность не является безнадежной задолженностью в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. № 03-03-06/1/42962).

Есть важный нюанс, связанный с определением срока исковой давности в целях перевода задолженности в разряд безнадежной. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности прерывается, если стороны договора подписали акт сверки долга (ст. 195, 196, 203 ГК РФ). После его подписания срок исковой давности начинает течь заново. Время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Значит, организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму дебиторской задолженности (по основанию истечения срока исковой давности) не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39756.

Важно, чтобы со стороны должника акт сверки был подписан уполномоченным лицом, или лицом по доверенности. По умолчанию такими полномочиями обладает руководитель, и уже он делегирует их другому лицу.

Долг ИП, прекратившего деятельность

В письме 27 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/25384 Минфин России разъяснил всем контрагентам индивидуальных предпринимателей, прекративших деятельность, что они могут взыскать с них долги до истечения срока исковой давности. Такие задолженности безнадежными не признаются.

Связано это с тем, что по правилам Гражданского кодекса каждый гражданин должен отвечать по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (ст. 24 ГК РФ). Исключение составляет имущество, на которое в соответствии с законом нельзя обратить взыскание.

Статус индивидуального предпринимателя никак не влияет на эту обязанность. Поэтому если должник снялся с учета в качестве ИП, с него можно взыскать задолженность. Но только ту, по которой еще не истек срок исковой давности.

Гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам может быть признан несостоятельным (банкротом) только по решению арбитражного суда (п. 1 ст. 25 ГК РФ). Значит, только в этом случае долги бывшего ИП можно списать для целей налогообложения.

Долг организации, прекратившей деятельность

Ликвидация организации-должника является достаточным основанием для того, чтобы отнести ее долг к разряду безнадежных. Сделать это можно на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (см., например, письмо Минфина России от 6 июня 2016 г. № 03-03-06/1/32678).

Но это правило не применяется, если должник был исключен из ЕГРЮЛ из-за того, что в течение последних 12 месяцев организация не сдавала отчетность и не совершала операций по банковским счетам. Такая организация признается недействующей, и налоговики вправе принудительно исключить ее из ЕГРЮЛ (ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ). Но в этом случае кредитор не может признать дебиторскую задолженность безнадежной, пока не истечет срок исковой давности (см. письмо Минфина России от 27 февраля 2013 г.).

Реорганизация должника

Формально организация-дебитор прекращает свое существование, если она подверглась реорганизации в форме слияния. Однако долг такой компании автоматически становится безнадежным. При слиянии юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят ко вновь созданной организации (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Возвращения долга кредитор вправе потребовать от правопреемника. То есть дебиторская задолженность не может быть признана безнадежной, если должник прекратил деятельность по причине слияния с другим юридическим лицом (см. письмо Минфина России от 6 сентября 2016 г. № 03-03-06/1/52041).

Дебиторская задолженность перепродана по договору уступки права требования

По договору уступки права требования одна компания приобретает долги другой компании и становится новым кредитором для должника. Приобретенную «дебиторку» нельзя списывать в составе безнадежных долгов (см., например, письмо Минфина России от 20 октября 2015 г. № 03-03-06/1/60050).

Судебное решения об отказе во взыскании долга

В пункте 2 статьи 266 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда долги дебиторов являются безнадежными. Наличие судебного решения об отказе во взыскании долга в нем не упомянуто. Значит, кредитор не вправе списывать долг до истечения срока исковой давности (см. письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. № 03-03-06/1/42962). То есть дебиторскую задолженность нельзя признать безнадежной, если суд вынес решение об отказе во взыскании долг.

Если суд вынес решение о взыскании долга, но срок исковой давности уже истек, а деньги кредитору еще не поступили, то и в таком случае списание задолженности будет незаконным.

Под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, права которого были нарушены (ст. 195 ГК РФ). Если кредитор уже обратился в суд, то его право на защиту использовано. Значит, списать долги по причине истечения срока исковой давности невозможно. А признать «дебиторку» безнадежной удастся только после того, как судебный пристав-исполнитель вынесет постановление об окончании исполнительного производства.

Минфин России называет и другой вариант — списать долг как безнадежный можно после ликвидации компании-должника (см. письмо от 29 мая 2013 г. № 03-03-06/1/19566).

Как списать безнадежный долг за счет резерва

При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв. Если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, его сумму в расчете резерва использовать нельзя. Если этот безнадежный долг окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример. Как списать безнадежный долг за счет резерва

Предположим, по итогам инвентаризации АО «Мираж», кроме прочих, была выявлена задолженность по расчетам с ООО «Сокол» - 115 000 руб. Задолженность признана безнадежной, поэтому в расчете суммы резерва она не участвовала. В организации создан резерв по сомнительным долгам в размере 110 000 руб. Задолженность ООО «Сокол» нужно списать: частично за счет резерва, а недосписанную часть - во внереализационные расходы.

Бухгалтер «Мираж» должен сделать проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 110 000 руб. - списана часть безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 5000 руб. - часть безнадежного долга списана во внереализационные расходы.

Создание резерва по сомнительным долгам

На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают лишь по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50 процентов от суммы задолженности. По задолженности со сроком возникновения не более 45 дней резерв создавать нельзя.

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил его от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении. Исключение - если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иным правовым актом, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства (ст. 314 ГК РФ). Такое требование к сроку исполнения обязательства установлено Федеральным законом от 8 марта 2015 года № 42-ФЗ, вступившим в силу с 1 июня 2015 года. В прежней формулировке статьи 314 Гражданского кодекса было требование «разумности» срока исполнения обязательства после его возникновения.

Резерв формируют на всю сумму долга, включая НДС, не перечисленную покупателем (письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517).

Обратите внимание: общая сумма резерва по сомнительным долгам ограничена.

С 1 января 2017 года порядок формирования резерва по сомнительным долгам другой: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может быть больше 10 процентов от выручки за этот налоговый период. При формировании резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

До 1 января 2017 года она не могла превышать 10 процентов выручки от продаж, полученной за отчетный (налоговый) период.

Выручку определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. Это значит, что предельный размер резерва рассчитывают от «чистой» (без учета НДС) выручки.

Пример. Как определяли сумму резерва по сомнительным долгам до 2017 года

АО «Замок» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике АО «Замок» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Выручка АО «Замок» за январь - сентябрь отчетного года составила 1 500 000 руб. (без НДС). Максимальная сумма резерва составляет: 1 500 000 руб. x 10% = 150 000 руб.

Предположим, по итогам инвентаризации на 30 сентября 2016 г. была выявлена задолженность:

1) покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Слобода» - 100 000 руб. (задолженность просрочена на 91 день);
  • по расчетам с ООО «Мираж» - 20 000 руб. (задолженность просрочена на 47 дней);
  • по расчетам с ООО «Результат» - 90 000 руб. (задолженность просрочена на 17 дней);

2) поставщиков по перечисленным авансам, числящимся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

  • по расчетам с ООО «Ключ» - 15 000 руб. (задолженность просрочена на 50 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включают дебиторскую задолженность покупателей:

  • ООО «Слобода» - в сумме 100 000 руб.;
  • ООО «Мираж» - в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. x 50%).

По задолженностям ООО «Результат» (малый срок просрочки) и ООО «Ключ» (задолженность поставщика) резерв не создают. Общая сумма резерва составит 110 000 руб. (100 000 + 10 000). Она не превышает его максимального допустимого размера (110 000 руб. < 150 000 руб.).

При формировании резерва бухгалтер АО «Замок» должен сделать проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 110 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Эта сумма в налоговом учете относится к внереализационным расходам.

Пример. Как определять сумму резерва по сомнительным долгам в 2017 году

АО «Замок» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике АО «Замок» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Выручка АО «Замок» за январь - сентябрь отчетного года составила 1 000 000 руб. (без НДС). Сумма выручки компании за прошлый год составила 1 500 000 руб. Для определения максимальной суммы резерва компания должна выбрать максимальную из двух величин: 10% от суммы выручки за девять месяцев текущего года, которая равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%), или 10% от суммы выручки за прошлый год, которая составляет 150 000 руб. (1 500 000 руб. x 10%). Поскольку 150 000 руб. больше 100 000 руб., величина резерва не должна превышать 150 000 руб.

Предположим, по итогам инвентаризации на 30 сентября 2017 г. была выявлена задолженность:

1) покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Слобода» - 100 000 руб. (задолженность просрочена на 91 день);
  • по расчетам с ООО «Мираж» - 20 000 руб. (задолженность просрочена на 47 дней);
  • по расчетам с ООО «Результат» - 90 000 руб. (задолженность просрочена на 17 дней);

2) поставщиков по перечисленным авансам, числящимся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

  • по расчетам с ООО «Ключ» - 15 000 руб. (задолженность просрочена на 50 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включают дебиторскую задолженность покупателей:

  • ООО «Слобода» - в сумме 100 000 руб.;
  • ООО «Мираж» - в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. x 50%).

По задолженностям ООО «Результат» (малый срок просрочки) и ООО «Ключ» (задолженность поставщика) резерв не создают.

По выявленным сомнительным долгам встречных задолженностей нет.

Общая сумма резерва составит 110 000 руб. (100 000 + 10 000). Она не превышает его максимального допустимого размера (110 000 руб. < 150 000 руб.).

При формировании резерва бухгалтер АО «Замок» должен сделать проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 110 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Эта сумма в налоговом учете относится к внереализационным расходам.

Использование резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам, возникшим из сделок, не связанных с производством и реализацией (а также обеспеченных залогом или поручительством или в результате перечисления предоплаты) не предусмотрен. Но на практике нередко бывают споры с налоговыми органами, которые настаивают на том, что если организация создает резерв по сомнительным долгам, за счет него должны списываться все безнадежные долги, в том числе и те, которые не участвовали в формировании резерва. Например, долг, который не был учтен при создании резерва по сомнительным долгам, поскольку задолженность была обеспечена залогом. Однако в результате ликвидации должника суммы залога для покрытия всего долга не хватило, и долг стал безнадежным к взысканию.

Минфин также считает, что компания-кредитор должна списывать за счет резерва по сомнительным долгам любую безнадежную задолженность (см. письма Минфина РФ от 23 июня 2016 г. № 03-03-06/1/36577, от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78).

Суды с такой позицией чаще всего соглашаются. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15 апреля 2014 г. № А42-3919/2013 рассматривал вопрос обоснованности списания в расходы безнадежного долга, образовавшегося по договорам займов и кредитов, договорам уступки права требования и в результате перечисления предоплаты. Налоговые органы обязывали компанию учесть долги именно за счет резерва по сомнительным долгам, независимо от того, что их суммы не участвовали в образовании резерва. Суд поддержал инспекторов (см. также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2013 г. № А74-2018/2012).

А вот в Постановлении ФАС Московского округа от 17 февраля 2014 г. № Ф05-77/2014 вывод другой.

Судьи указали, что если резерв по сомнительным долгам в отношении указанной задолженности не создавался, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 2 октября 2013 г. № А40-38018/12, где сказано, что если безнадежная к взысканию задолженность не могла быть отнесена к расходам, связанным с реализацией товаров, работ, услуг, то, как следствие, она не подлежала погашению за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

Из-за подобных разночтений следует в учетной политике для налогового учета прямо указать, что безнадежные долги, возникшие по основаниям, не связанным с реализацией товаров, работ или услуг, за счет резерва по сомнительным долгам не погашаются. Это поможет защититься от возможных претензий, поскольку в Налоговом кодексе прямых указаний о списании безнадежных долгов, в отношении которых резерв по сомнительным долгам не создается, за счет этого резерва нет.

Списание резерва

По окончании отчетного (налогового) периода может оказаться, что фирма израсходовала не весь резерв. То есть сумма безнадежных долгов оказалась меньше размера созданного резерва. И наоборот, размера созданного резерва может не хватить, чтобы покрыть все безнадежные долги.

Если сумма нового резерва, создаваемого по результатам инвентаризации, меньше, чем сумма остатка предыдущего резерва, разницу включают в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма нового резерва больше остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если это предусмотрено учетной политикой, неиспользованный остаток резерва может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период. На остаток резерва предыдущего периода можно корректировать только сумму нового резерва, которая не превышает его максимально возможный размер.

Пример переноса суммы неиспользованного резерва

АО «Актив» работает по методу начисления. В учетной политике фирмы записано, что переносит остаток неиспользованного резерва на следующий период.

По итогам инвентаризации на 30 июня отчетного года выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Импульс» – 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);
  • по расчетам с ООО «Зенит» – 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).

Оба этих долга бухгалтер включил в состав резерва по сомнительным долгам. Его сумма составила 90 000 руб. (60 000 + 30 000) и не превысила предельно допустимую величину резерва.

Сумму созданного резерва бухгалтер включил во внереализационные расходы 30 июня – в последний день отчетного периода.

В III квартале произошли следующие события:

  • истек срок исковой давности по задолженности ООО «Импульс». Бухгалтер списал этот долг за счет резерва;
  • ООО «Зенит» погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.
  • в разряд сомнительных долгов по итогам инвентаризации на 30 сентября попала задолженность ООО «Ритм» в сумме 250 000 руб.

По состоянию на 30 сентября отчетного года у «Актива» будет числиться:

  • дебиторская задолженность ООО «Зенит» в сумме 20 000 руб.;
  • дебиторская задолженность ООО «Ритм» в сумме 250 000 руб.
  • Итого – 270 000 руб. (20 000 + 250 000).

Теперь бухгалтер должен сформировать резерв сомнительных долгов за 9 месяцев. Предположим, предельная сумма отчислений в резерв равна 250 000 руб.

В таком размере можно было бы и сформировать резерв (250 000 < 270 000), но его нужно скорректировать, поскольку имеется остаток резерва в размере 30 000 руб. (90 000 − 60 000) за полугодие.

Эта сумма уже учтена в расходах, поэтому величина нового резерва составит:

250 000 руб. − 30 000 руб. = 220 000 руб.

Эту сумму бухгалтер учтет во внереализационных расходах 30 сентября.

Если в отчетном периоде сумма резерва, созданного в предыдущем периоде, оказалась меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то для их погашения сначала используют резерв, а превышение списывают во внереализационные расходы как убыток от безнадежного долга, не покрытого за счет резерва.

С 2017 года, сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, также сравнивается с суммой его остатка (Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. № 405-ФЗ). Остаток определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если больше, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Своевременность списания безнадежного долга

Убытки от списания безнадежных долгов уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль либо в составе внереализационных расходов, либо покрываются за счет резерва по сомнительным долгам. Задолженность, которая из сомнительной превратилась в безнадежную, подлежит списанию в последний день того периода, когда наступили условия для наступления упомянутого события.

При этом если выяснится, что момент признания долга безнадежным и списания долга пропущен (или это сделано преждевременно), налогоплательщику-кредитору придется корректировать свою отчетность за период, когда безнадежную задолженность нужно было списать. Ну а затем – либо доплачивать налог вместе с пенями, либо заявлять переплаченный налог к возврату или зачету в счет предстоящих платежей. По результатам налоговой проверки в случае недоплаты будут еще и штрафы (письмо Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 03-03-06/2/76834).

Списывать безнадежный долг нужно в момент, когда получены все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 Налогового кодекса.

А корректировать нужно декларацию того периода, в котором возникла безнадежная задолженность.

Напомним, каковы условия для признания сомнительной задолженности безнадежной.

1. Истечение срока исковой давности.

Понятие срока исковой давности дано в гражданским законодательстве. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). Его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Поэтому в налоговых целях необходимо документально подтвердить возникновение задолженности, а также истечение указанного срока. Это могут быть любые первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг (накладные, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.), а также договор, в котором указана дата срока платежа, акт инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

Компания-кредитор не вправе списать безнадежный долг, возникший в результате истечения срока исковой давности в периоде по своему усмотрению. Его можно учесть в расходах в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ).

2. Невозможность исполнения обязательства.

Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ). Например, это может быть пожар, уничтоживший все имущество должника. В подобном случае существование обязательства становится бессмысленным, то есть безнадежным, а потому подлежащим списанию.

3. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа.

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (п. 1 ст. 417 ГК РФ). К таким актам относятся законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России.

4. Признание долга безнадежным по окончании исполнительного производства.

Долги признаются безнадежными, когда невозможность их взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • невозможно установить место нахождения должника и его имущества;
  • у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание.

5. Прекращение обязательства в результате ликвидации юридического лица.

Долг в этом случае становится безнадежным, поскольку ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ).

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 63 ГК РФ). А долг переходит в разряд безнадежных на основании данных выписки из ЕГРЮЛ – с даты исключения должника из реестра.

Что касается должника - индивидуального предпринимателя, официально прекратившего свою деятельность и снявшегося с налогового учета в качестве ИП, признать его задолженность безнадежной и списать в расходы в целях налога на прибыль на основании одной выписки из ЕГРИП нельзя. Ведь физлицо продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам даже после прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому перевести просроченный долг прекратившего деятельность ИП в состав безнадежных и списать его можно, например, на основании вынесенного судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении без исполнения исполнительного документа см. письмо Минфина России от 27 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/25384).

Теперь рассмотрим пример, который продемонстрирует, как правильно списать задолженность, признаваемую безнадежной в результате банкротства должника.

Пример. Как списать безнадежный долг банкрота

Предприятие-заказчик 20 ноября 2010 г. заключило договор на ремонт помещения. Согласно смете и в срок по договору, 14 января 2011 г. перечислило подрядчику аванс. У заказчика имеются следующие документы:

  1. Акт сверки на 20 ноября 2013 г., по которому подрядчик должен заказчику всю сумму аванса.
  2. Письмо на имя подрядчика от 5 сентября 2013г. с просьбой вернуть деньги.
  3. Требование от 9 января 2014 г. о включении заказчика в реестр требований кредиторов.
  4. Определение арбитражного суда от 21сентября 2015 г., в котором написано: «В соответствии с п.9 ст.142 Закона о банкротстве требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными».

В III квартале 2015 г. заказчик признал долг подрядчика безнадежным на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) и списал его во внереализационные расходы. Сумма убытка была отражена по строке 302 Приложения №2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2015 г.

Согласно учетной политике для налогового учета, предприятие-заказчик не формирует резерв по сомнительным долгам.

Разберемся, все ли правильно сделал бухгалтер при списании данного долга.

Основанием для признания долга безнадежным и включения такой задолженности в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль является выполнение одного из следующих условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • истечение срока исковой давности (ст. ст. 196 и 197 ГК РФ);
  • прекращение обязательства должника из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
  • наличие постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю (п. 2 ст. 266 НК РФ). Так бывает, если невозможно установить местонахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в кредитных организациях. Либо если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые судебным приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными.

Ошибка 1

Основание прекращения обязательства должника из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа к данному случаю случае не подходит (ст. 417 ГК РФ). В данной норме имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России, например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности и т.п.) (письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/1950).

Как правильно

Основанием для списания безнадежного долга в данном случае является ликвидация организации-должника по причине признания юридического лица несостоятельным (банкротом). Это происходит по решению суда (ст. 65 ГК РФ).

Ликвидация является окончательным результатом последней стадии дела о банкротстве - конкурсного производства. Согласно ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ (далее - Закон № 127-ФЗ) конкурсное производство - это процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Ошибка 2

В полученном заказчиком Определении арбитражного суда от 21 сентября 2015 г. написано: «В соответствии с п.9 ст.142 Закона о банкротстве требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными». Действительно, пункт 9 статьи 142 Закона № 127-ФЗ определяет, что требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Об этом же говорится и в пункте 6 статьи 64 части первой ГК РФ.

Но это еще не говорит о завершении процедуры ликвидации организации. В пункте 10 статьи 142 Закона № 127-ФЗ предусмотрено, что сведения о погашении требований кредиторов конкурсный управляющий вносит в реестр требований кредиторов. Таким образом, само по себе погашение требования кредитора к должнику еще не означает окончательного признания должника банкротом и еще не предоставляет заказчику права списать его долг как безнадежный. Тем более, что пункт 11 статьи 127 Закона № 127-ФЗ предусматривает право кредиторов, требования которых не были удовлетворены в полном объеме в ходе конкурсного производства, требовать обращения взыскания на имущество должника, незаконно полученное третьими лицами, в размере требований, оставшихся не погашенными в деле о банкротстве.

В пункте 3 статьи 143 Закона № 127-ФЗ сказано, что конкурсный управляющий обязан по требованию арбитражного суда предоставлять арбитражному суду все сведения, касающиеся конкурсного производства, в том числе отчет о своей деятельности. В какие сроки он это сделает, закон № 127-ФЗ не устанавливает. Но только после рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства конкурсное производство может быть завершено. Арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства. Определение суда о завершении конкурсного производства согласно пункту 1 статьи 149 Закона № 127-ФЗ подлежит немедленному исполнению.

Арбитражный суд по истечении тридцати, но не позднее шестидесяти дней с даты вынесения определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства направляет указанное определение в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС РФ), заказным письмом с уведомлением о вручении (п. 2 ст. 149 Закона № 127-ФЗ).

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника. Соответствующая запись должна быть внесена в реестр не позднее чем через пять дней с даты представления указанного определения арбитражного суда в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (п. 3 ст. 149 Закона № 127-ФЗ).

Как правильно

Таким образом, чтобы своевременно списать безнадежный долг, необходимо иметь выписку об исключении должника из ЕГРЮЛ. Долг обанкротившейся организации становится безнадежным в день ее исключения из ЕГРЮЛ.

Напомним, что срок хранения документов, подтверждающих обоснованность списания задолженности, исчисляется с момента ее списания и составляет не менее пяти лет для бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и не менее четырех лет для налогового учета (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Отражение списанного безнадежного долга в отчетности

К внереализационным расходам приравниваются убытки налогоплательщика в виде сумм безнадежных долгов (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, отражаются по строке 302 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

То есть, при наличии резерва по сомнительным долгам безнадежная задолженность списывается за счет него и, только если резерва не хватило, остаток включается во внереализационные расходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Поэтому, чтобы полностью включить списанную безнадежную задолженность во внереализационные расходы, организация не должна формировать резерв по сомнительным долгам (об этом должна быть запись в учетной политике для целей налогового учета).

В декларации по налогу на прибыль расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 декларации, в то время как признанные убытки в виде сумм безнадежных долгов – по строке 302 Приложения № 2 к листу 02.

Перенос резерва

Если в отчетном году по состоянию на 31 декабря остался неизрасходованный остаток резерва по сомнительным долгам, этот остаток можно перенести на следующий год.

Если после списания безнадежных долгов в I квартале следующего года он превысит сумму резерва, созданного на 31 марта, разницу надо включить во внереализационные доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Пример

Перенесенный остаток резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31 декабря равен 40 000 руб. В I квартале был списан безнадежный долг в сумме 5000 руб. Величина резерва состоянию на 31 марта составила 30 000 руб.

Остаток прошлогоднего резерва после списания равен 35 000 руб. (40 000 - 5000).

Это больше, чем сумма резерва, сформированного на 31 марта, на 5000 руб. (35 000 - 30 000). Включить во внереализационные доходы нужно 5000 руб.



Извините, продолжение доступно только платным пользователям бератора

Сейчас вы можете купить бератор
со скидкой 4 000 рублей!
Ваши преимущества:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по самой выгодной цене
  • Все новые функции и возможности бератора вы будете получать бесплатно!


< Предыдущая страница Следующая страница >
У вас есть вопросы?
Мы вам позвоним