Как влияет на налог на имущество применение нового ФСБУ о бухучете аренды

Письмо Федеральной налоговой службы № БС-4-21/926 от 23.01.2020

При применении нового федерального стандарта о бухучете аренды может сложиться ситуация, когда обе стороны арендных отношений учитывают предмет аренды в составе основных средств. Однако это не означает, что и арендатору, и арендодателю в любом случае придется платить налог на имущество. Арендатор не должен включать в налоговую базу стоимость арендованного помещения, если в его бухучете в качестве основного средства отражена информация о праве пользования, а у арендодателя этот же объект в соответствии с условиями договора учтен на балансе в составе основных средств и формирует налоговую базу по налогу на имущество.

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» для коммерческих организаций  (далее – ФСБУ 25/2018) разработан на основе МСФО  (IFRS) 16 «Аренда» и утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н (далее – Приказ № 208н). Обязанность его применять установлена на 2022 год (начиная с отчетности за 2022 год). Организация может принять решение о его применении и до указанного срока. Такое «досрочное» применение влечет ряд особенностей при налогообложении имущества.

Новый стандарт

Начнем с того, что ФСБУ 25/2018 устанавливает порядок бухгалтерского учета операций по договорам о предоставлении или получении имущества во временное пользование за плату. Другими словами – это отношения аренды и финансовой аренды (лизинга).

ФСБУ 25/2018 при этом исключил понятие «имущество» и ввел новое понятие - «объект учета аренды», который должен отвечать условиям:

• предмет аренды предоставляется на обозначенный в договоре срок;

• предмет аренды идентифицируется;

• по условиям договора арендодатель не может заменить предмет аренды до окончания срока аренды;

• арендатор вправе использовать предмет аренды для получения прибыли;

• арендатор имеет право сам определять, как использовать объект учета по его техническим характеристикам.

Объект учета аренды отражается в бухучете арендодателя и арендатора по-разному.

Вести речь о бухучете имеет смысл, поскольку к объектам обложения налогом на имущество с налоговой базой среднегодовая стоимость относится недвижимость, которая учитывается на балансе по правилам бухгалтерского учета (для недвижимости, облагаемой налогом по кадастру, факт бухгалтерского учета налогооблагаемых объектов с 2020 года значения не имеет).

Учет у арендодателя

По ФСБУ 25/2018 арендодатель должен разделять аренду на финансовую и операционную. От этого зависит порядок учета.

К финансовой (неоперационной) аренде относятся такие случаи: 

• в договоре предусмотрено, что право собственности на предмет аренды переходит к арендатору;

• срок аренды сопоставим с периодом, когда объект будет годен к использованию;

• на дату заключения договора приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

• без существенных изменений предмет аренды может использовать только арендатор;

• арендатор берет на себя выгоды и риски, связанные с правом собственности.

Это,  как вы поняли,  не что иное, как лизинг. Для учета финансовой аренды вводится новый вид актива - «инвестиции в аренду». Процентные начисления по такой инвестиции признают доходом.

Для операционной аренды сохраняются прежние правила учета доходов в виде периодических поступлений. То есть операционная аренда – это привычная передача объекта во временное пользование за плату.

Если арендодатель ведет упрощенный бухучет, он может любую аренду показывать как операционную и учитывать только периодические платежи от арендатора. Исключение - договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды.

Учет у арендатора

Арендатор, применяющий ФСБУ 25/2018, не разделяет аренду на операционную и финансовую и ведет учет всегда одинаково. Для арендатора применение ФСБУ 25/2018 ведет к серьезным нововведениям.

Как актив организация отражает не само имущество (помещение, оборудование, автомобиль), а право пользования им. На него начисляется амортизация. А в пассиве указывается обязательство по аренде, которое будет погашаться.

Право пользования активом оценивается исходя из всех традиционных фактических затрат, включая транспортные расходы и стоимости установки, плюс оценочное обязательство по будущему демонтажу.

Если арендатор применяет упрощенные методы учета, то за основу оценки права берется «первоначальная стоимость», а затраты на будущий демонтаж будут признаны по факту - в периоде, когда объект будет демонтирован.

Предстоящие платежи по обязательствам нужно будет дисконтировать, это тоже принципиальное новшество в учете аренды. Те, кто применяет упрощенный учет, платежи вправе не дисконтировать.

Важно также иметь в виду, что арендатор может отказаться от бухгалтерского учета аренды по ФСБУ 25/2018 и действовать по-старому в трех случаях (п. 11 Приказа № 208н):

• срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;

• рыночная стоимость объекта аренды без учета износа не больше 300 тысяч рублей;

• организация имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета).

Если договор аренды предусматривает сдачу объекта в субаренду или его последующий выкуп, то эти послабления не действуют. Аренда всегда будет отражаться  двояко - как право пользования активом и как арендное обязательство. 

Кто платит налог на имущество 

Теперь, когда мы разобрали нюансы бухучета аренды по новому ПБУ 25/2018, можно перейти к налогообложению имущества.

Недвижимость, учитываемая на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество. Это касается и основных средств, переданных во временное пользование.

Таким образом, компания платит налог на имущество с недвижимости, которую по правилам бухучета учла на балансе как основное средство (п. 1 ст. 374 НК).

Возникновение обязанности по уплате налога на арендованное имущество зависит от того, у кого из сторон договора аренды помещение числится как основное средство:

• если объект недвижимости, полученный в аренду, учитывается на балансе арендатора в составе ОС, то налог на имущество за него платит арендатор;

• если объект недвижимости, переданный в аренду, учитывается в составе ОС на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель.

Но из-за ФСБУ 25/2018 может возникнуть путаница и, более того, основание для двойного налогообложения.

По новому стандарту арендатор обязан сформировать в учете новый объект - право пользования имуществом. Может получиться, что и арендодатель учитывает свое имущество в качестве основного средства, и арендатор тоже показывает в составе сведений об основных средствах право пользования объектом аренды.

Кому платить налог на имущество?

Финансисты разъяснили, что в целях исключения двойного налогообложения стоимость объекта, который учтен арендодателем на балансе в составе основных средств, арендатор при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывать не должен.

Что же касается арендуемых объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, то вне зависимости от правил бухгалтерского учета налог на имущество организаций платит собственник недвижимости  или ее владелец на праве хозяйственного ведения.

Этот же порядок применяется и в отношении объектов недвижимого имущества, принадлежащих иностранной организации на праве собственности, переданных в финансовую аренду (лизинг) российской организации.