Взаимозависимость навредит, если есть «довесок с душком»

Взаимозависимость практически всегда привлекает повышенное внимание проверяющих, зачастую становясь причиной налоговых доначислений. Но организациям и предпринимателям важно осознавать, что взаимозависимость сама по себе в фискальных целях не критична. Наказывать компанию (ИП), основываясь лишь на таком факте, неправильно. А вот вкупе с негативными обстоятельствами взаимозависимость, скорее всего, сыграет против налогоплательщика. Свидетельство тому – обширная арбитражная практика.

Базовые нормы

Взаимозависимым лицам посвящена статья 105.1 Налогового кодекса. Лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут влиять:

- на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок;

- экономические результаты деятельности этих субъектов или представляемых ими лиц.

Взаимозависимыми могут признаваться любые физические и юридические лица при соблюдении критериев из статьи 105.1 НК РФ. Например, таковыми будут фирмы, если одна прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия – более 25%. Взаимозависимы и компании, где директор – один и тот же человек.

Критериев взаимозависимости немало, а недавно их стало еще больше. Федеральным законом от 27 ноября 2023-го № 539-ФЗ расширен перечень взаимозависимых лиц (в пункте 2 статьи 105.1 основного фискального НПА появились подпункты 12 – 14). В него включены, в частности:

- лицо и компания, которые признаются контролирующим лицом и контролируемой инофирмой;

- организации, являющиеся контролируемыми зарубежными компаниями, если их «курирует» одно и то же лицо.

Поправки применимы к сделкам, доходы и расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января нынешнего года. От даты заключения соответствующего договора тут ничего не зависит. Иное может быть предусмотрено актом Президента Российской Федерации (п. 7 ст. 6 Закона № 539-ФЗ).

Сама по себе взаимозависимость – не свидетельство ННВ

В письме от 16.08.2022 № СД-19-2/188@ сотрудники ФНС России сделали акцент на том, что взаимозависимость нельзя оценивать в качестве самостоятельного признака налогового прегрешения. Ведь в силу принципа свободы экономической деятельности организация (индивидуальный предприниматель):

- ведет ее на свой риск;

- вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Схожие суждения содержатся в пункте 6 знакового Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53: сама по себе взаимозависимость участников сделок – не основание для признания налоговой выгоды необоснованной. Но вкупе с иными «проблемными» факторами (в частности, перечисленными в пункте 5 данного Постановления) она может свидетельствовать о получении ННВ. В пункте 5, в числе прочего, сказано о невозможности реального проведения хозопераций и об отсутствии необходимых ресурсов для достижения заявленного результата.

И еще несколько важных мыслей из вышеупомянутого письма от 16 августа 2022 года № СД-19-2/188@. В применении взаимозависимыми лицами спецрежимов «криминала» нет. Однако, как показывает практика, они порой прибегают к схемам, подразумевающим комплексное участие в какой-то сфере деятельности и получение общего финансового результата. Как правило, это схемы, предполагающие разделение на формально самостоятельных участников, применяющих спецрежимы (дробление бизнеса). В такой ситуации об обоснованности налоговой выгоды говорить не приходится.

Важна совокупность факторов

Приведенные тезисы в полной мере находят свое отражение во внушительной судебной практике. Рассмотрим несколько наиболее ярких примеров.

Инспекторы наказали общество, установив факт его взаимозависимости с контрагентами. Однако служители Фемиды с контролерами не согласились, поскольку не выявлена совокупность условий, говорящих о согласованных действиях с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Не обнаружено свидетельств отсутствия разумных экономических оснований совершения хозопераций. Ограничиваться констатацией факта взаимозависимости неправильно. В подобной ситуации нет оснований для доначисления фирме налогов, пеней и штрафов (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 (приведено в Обзоре правовых позиций, направленном для использования в работе письмом ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@)).

Далее. АС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.04.2021 № Ф07-2563/2021 (поддержанном высшими судьями) не согласился с ревизорами, усмотревшими схему и полностью снявшими расходы организации по приобретению акций у предпринимателей. Проверяющие в числе прочего упирали на то, что:

- эти «физики» зарегистрированы в качестве ИП незадолго до заключения договоров купли-продажи акций;

- они применяли «упрощенку», входили в органы управления общества и взаимосвязанных компаний.

Организация пошла в суд, и обе первые инстанции заняли ее сторону, сделав вывод о недоказанности безвозмездности приобретения ею акций и направленности действий на получение ННВ. Тогда проверяющие подали кассационную жалобу. По их мнению, не получили должной оценки взаимозависимость участников сделок и иные обстоятельства, говорящие об их формальном характере. Но окружные судьи, отталкиваясь от Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53, подчеркнули: взаимозависимость сама по себе не может стать причиной для признания налоговой выгоды необоснованной. Реальность купли-продажи акций подтверждена, а такие факторы, как взаимозависимость сторон, применение бизнесменами УСН и ряд других, всецело исследованы первыми инстанциями.

Небезынтересно и Постановление АС Северо-Западного округа от 22.12.2022 № Ф07-20521/2022. Крупные доначисления были «забракованы», поскольку заявленный организацией контрагент вел реальную деятельность, приобретая расходные материалы для выполнения литографических услуг. Доводы инспекторов (в том числе о взаимозависимости сторон) арбитры отвергли. Расскажем подробнее.

Основанием для доначислений послужил вывод ревизоров о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС и отражении расходов по взаимодействию с ООО «К» – исполнителем по договору на литографические услуги (нанесение лакокрасочного покрытия на принадлежащую заказчику жесть). По убеждению фискалов, ООО «К» не совершало операций по договору с обществом (как и привлеченные им юрлица). Оно включено во взаимоотношения с реальным исполнителем (ООО «КР»), не являющимся плательщиком НДС, в качестве номинального посредника («технического» звена). Сторонами создан формальный документооборот, направленный на получение ННВ. В обоснование своей позиции фискалы сослались:

- на взаимозависимость участников сделки;

- результаты выездной проверки ООО «К»;

- то, что при приобретении услуг напрямую у реального исполнителя у истца не было бы оснований для предъявления к вычету НДС.

Но арбитры всех трех инстанций к аргументам налоговиков не прислушались. Нет свидетельств, что взаимозависимость использовалась для согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими причинами. Судьи выяснили, что ООО «К» выступало как реальный бизнес-субъект, тратившийся на расходные материалы для выполнения упомянутых услуг. Не опровергнуто, что они оказаны при участии/содействии ООО «К». Общество представило первичные документы, обосновывающие траты на услуги литографии жести. “Бумаги” подтверждают как снабжение сырьем контрагента (ООО «К»), так и исполнение им своих обязательств (в т.ч. передачу заказчику готовой продукции). Услуги оплачены, а из полученной готовой продукции истец изготовил собственную, которую в дальнейшем реализовал. Операции по оказанию услуг обществу в полном объеме отражены ООО «К» в декларациях по НДС и прибыли, налоги с операций исчислены и уплачены в бюджет.

А вот одно из недавних показательных разбирательств. По мнению проверяющих, общество создало схему дробления бизнеса, распределив доходы на взаимозависимые компании. Цель – занизить налоги. Создана видимость действий ряда юрлиц, прикрывавшая фактическую деятельность одного налогоплательщика – общества. Но АС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 декабря 2023-го № Ф07-17996/2023 с ревизорами не согласился, подчеркнув: сами по себе отношения взаимозависимости – еще не свидетельство схемы. ИФНС должна доказать, что единый производственный (хозяйственный, управленческий) процесс искусственно разделили на отдельные части, формально отнеся их на взаимозависимых лиц. Суд установил, что все организации вели реальную самостоятельную деятельность. Формальное деление единого предприятия и создание схемы дробления бизнеса с целью получения ННВ не доказано. Стало быть, доначисления по итогам выездной налоговой проверки нельзя признать правомерными.

Упомянем и Постановление АС Центрального округа от 7 декабря 2023-го № Ф10-5404/2023, «забраковавшего» крупные налоговые доначисления. Проверяющие утверждали, что организация, применявшая общий режим, создала с несколькими взаимозависимыми “упрощенцами” схему дробления бизнеса. Однако служители Фемиды не обнаружили свидетельств того, что эта компания является выгодоприобретателем, разработавшим и воплотившим в жизнь такую схему.

Когда инспекторы, упирая на взаимозависимость, наверняка победят

Как уже отмечалось, вкупе с рядом «неблагонадежных» обстоятельств взаимозависимость вполне может выйти компании (бизнесмену) боком. Проиллюстрируем на примерах.

По мнению ревизоров, общество создало схему дробления бизнеса с участием взаимозависимого лица, дабы сохранить право на «упрощенку». Результатом проверки стало доначисление налогов по ОСН с пенями и штрафами. Компания пошла в суд, однако обе первые инстанции истцу не благоволили. Тогда общество подало кассационную жалобу, указав, что ему необоснованно вменили создание схемы, поскольку:

- оно и индивидуальный предприниматель Т. – обособленные бизнес-субъекты, ведущие реальную деятельность;

- операции по реализации товара обществом и этим бизнесменом организованы автономно, а факты распределения ими выручки между собой отсутствуют;

- взаимозависимость сторон не говорит о направленности их действий на получение ННВ.

Однако окружные судьи к доводам истца не прислушались (Постановление АС Волго-Вятского округа от 13.11.2023 № Ф01-7373/2023, оставленное в силе Определением ВС РФ от 9 февраля 2024-го № 301-ЭС24-703). И вот почему. Общество применяло «доходно-расходную упрощенку». Одним из его учредителей и одновременно руководителем был гражданин Т., который еще и вел деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, также работая на УСН. Общество и данный коммерсант поставляли продукты питания и продуктовые наборы детским дошкольным учреждениям.

Выявлены, в частности, следующие обстоятельства:

- у общества и этого ИП были одни и те же поставщики, договоры с которыми заключались синхронно. Эти соглашения аналогичны по своему содержанию (совпадают условия поставки товаров, способы направления заказа, адреса доставки и порядок расчетов);

- продукты доставляли одними и теми же машинами, доверенности от имени общества и предпринимателя Т. выданы на одинаковых перевозчиков;

- продукты питания и пищевые наборы, принадлежавшие обществу и ИП Т., хранились в одном помещении;

- этот коммерсант, работая без сотрудников, имел значительно больший доход, чем общество;

- в проверяемом периоде совокупный доход данных бизнес-субъектов превысил «упрощенный» норматив.

Итак, совокупность факторов подтверждает, что фирма создала схему дробления бизнеса с участием взаимозависимого лица, дабы не слететь со спецрежима. Поскольку объединенный прибыток организации и ИП зашкалил за допустимый для применения “упрощенки” доход, фирме обоснованно начислены ОСН-налоги. Ее довод о неверном определении фискалами действительных налоговых обязательств суд отверг: их действия не противоречили подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Еще один схожий вердикт – Постановление АС Волго-Вятского округа от 31.03.2021 № Ф01-812/2021 (также одобренное высшей инстанцией). В основу доначислений лег вывод контролеров о создании обществом схемы дробления бизнеса. Цель – сохранить право на УСН, уменьшив за счет этого налоги. Чтобы не выйти за «упрощенный» лимит, были занижены доходы с помощью их частичного перераспределения на взаимозависимые, подконтрольные компании. Суд счел схему доказанной, признав формальность документооборота. В числе прочего против истца сыграло то, что все компании, созданные при его участии, обеспечивали функционирование единого комплекса. Товарные и денежные потоки внутри него контролировало общество, являясь при этом собственником товарного знака и всех необходимых ресурсов. А сотрудники общества были одновременно заняты в иных юрлицах - участниках схемы.

Ярким примером является и Постановление АС Московского округа от 2 марта 2022 года № Ф05-1995/2022, опять-таки поддержанное представителями ВС РФ. Итогом выездной проверки общества стали солидные доначисления, и судьи сочли их правомерными, приняв во внимание постулаты ВАС РФ из постановлений от 12.10.2006 № 53, от 20.04.2010 № 18162/09 и от 25.05.2010 № 15658/09. Общество получило необоснованную налоговую выгоду, поскольку:

- у его контрагентов усматриваются признаки фирм-«однодневок» (установлено, что данные компании не вели реальной предпринимательской деятельности, не обладали необходимыми активами, уплачивали налоги в минимальном размере и обналичивали поступающие средства, а их руководители являются номинальными);

- участники сделки – взаимозависимые и подконтрольные организации;

- не проявлена должная осмотрительность: у будущих партнеров не истребована информация об их деловой репутации, о наличии у них нужных ресурсов;

- у общества было все необходимое, чтобы самостоятельно выполнить весь объем работ.

Резюме арбитров: совокупность обстоятельств свидетельствует о создании обществом фиктивного документооборота с использованием взаимозависимых и подконтрольных лиц с целью получения ННВ.

Комплекс негативных факторов сыграл против организаций и в постановлениях АС ДВО от 18.12.2018 № Ф03-5527/2018, МО от 09.10.2018 № Ф05-16047/2018, ЗСО от 05.04.2018 № Ф04-906/2018 и мн. др. Отметим, что все эти вердикты одобрены высокой судебной инстанцией.

О чем никогда не следует забывать

В заключение обратим внимание на то, что добросовестным бизнес-субъектам, дабы уберечься от возможных налоговых доначислений и вероятных разбирательств с инспекторами, следует:

- проявлять осмотрительность при выборе контрагентов;

- всячески избегать подозрительных признаков, которые могут привести к фискальным неприятностям.

Весьма показательно Постановление АС Дальневосточного округа от 11.12.2018 № Ф03-5291/2018, оставленное в силе Определением ВС РФ от 04.03.2019 № 303-ЭС19-2096. Суд подчеркнул: условия признания налоговой выгоды обоснованной – документальное подтверждение, реальность хозопераций, а также проявление компанией (ИП) должной осмотрительности при выборе деловых партнеров. В данном случае общество таковую не проявило. Не приведены убедительные обоснования выбора контрагентов с позиции серьезности бизнес-намерений, деловой привлекательности, опыта и репутации на рынке. Да, истец совершил ряд действий, но они были формальными, не преследующими цели получить достоверную информацию.

А.В. Веселов, аудитор, к.э.н.