«Физкульт-привет» от работодателя

В целях улучшения условий и охраны труда работодатель вправе предусмотреть мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовом коллективе. Как учитываются эти затраты в целях налогообложения, облагаются ли они страховыми взносами?

Работодатель обязан не только обеспечить безопасные условия и охрану труда (ст. 212 ТК РФ), но и улучшать условия и охрану труда (ст. 226 ТК РФ). Типовой перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков (далее – Перечень) утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 01.03. 2012 № 181н (зарег. в Минюсте России). Перечень содержит 32 позиции. Из них работодатель обязан выбрать конкретные мероприятия для ежегодной реализации. При этом статья 226 Трудового кодекса РФ устанавливает: финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2 процента суммы затрат на производство продукции (работ, услуг). Несоблюдение этого условия, а также отсутствие годового плана мероприятий по улучшению условий и охраны труда повлечет ответственность по части 1 статьи 5.27.1 Кодекса об административных правонарушениях (решение Верховного суда Республики Карелия от 11.04.2014 по делу № 21-153/2014).

Пункты 1 – 31 Перечня соответствуют направлениям обеспечения безопасных условий и охраны труда, перечисленным в статье 212 Трудового кодекса РФ. А вот пункт 32 имеет отчасти социальную направленность. Он позволяет реализовывать мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах. Однако учет затрат на подобные мероприятия, столь привлекательные для работников, создает немалые трудности.

«Физкультурные» мероприятия

Пункт 32 содержит открытый перечень физкультурно-спортивных мероприятий. В частности, в нем представлены следующие направления:

• компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;

• организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий;

• организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры, включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий);

• приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;

• устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;

• создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.

Коль скоро вышеназванные мероприятия улучшают условия и охрану труда, нужно признать, что они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Соответственно затраты на них подлежат отнесению на расходы в целях налогообложения прибыли. Эту позицию поддержал и Минфин России - письмом от 09.08. 2011 № 03-03-06/4/95. По мнению министерства, такие расходы подлежат признанию на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ – в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Между тем на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ прочие расходы (предусмотренные п. 1 ст. 264 НК РФ) признаются в полной сумме единовременно. Спрашивается, допустимо ли учитывать таким способом:

• предметы спортивного инвентаря стоимостью более 100 000 рублей;

• спортивную площадку;

• бассейн для работников;

• физкультурно-спортивный клуб?

На наш взгляд, в подобных ситуациях следует руководствоваться пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. А она гласит: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Например, автор не видит препятствий для отнесения дорогостоящего спортивного инвентаря к амортизируемому имуществу – в качестве объектов, обеспечивающих нормальные условия труда и меры по технике безопасности. 

Так, постановлением ФАС Уральского округа от 05.09. 2011 № Ф09-5411/11 поддержано решение налогоплательщика об отнесении на расходы сумм амортизации спортивного инвентаря - электробеговой дорожки, велотренажера и бильярдного стола, размещенных в комнате отдыха и психологической разгрузки. Примечательно, что данное решение было принято до издания Перечня.

Кроме того, формально расходы, улучшающие условия и охрану труда, не считаются нормируемыми. А можно ли признать суммы, превышающие минимальный уровень в 0,2 % от затрат на производство?

Впрочем, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

С другой стороны, мероприятия, предусмотренных пунктом 32 Перечня, могут производиться в нерабочее время. Но тогда окажется, что в расходы по налогу на прибыль попадают затраты, относящиеся к досугу работников. Налицо коллизия.

Позиция Минфина России по затратам на «физкультурные» мероприятия представлена в письме от 17.07. 2017 № 03-03-06/1/45234.  Чиновники полагают:

• для целей налогообложения прибыли учитываются расходы, непосредственно связанные с производственной деятельностью организации;

• если мероприятия, направленные на развитие физкультуры и спорта в трудовых коллективах, проводятся вне рабочего времени и не связаны с производственной деятельностью работника, то расходы на них попадают - под действие пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса РФ, а значит, при налогообложении прибыли не учитываются.

Между тем первый тезис министерства представляется нам расширительным толкованием налогового законодательства. А второй тезис внутренне противоречив, поскольку отождествляет личное потребление работника и  коллективное (неперсонифицированное) участие работников.

Занятия спортом в рабочее время оправданы постановлением ФАС Московского округа от 13.12.2010 № КА-А40/15021-10. Возможность использования оздоровительного комплекса (в составе которого - тренажерный зал со спортивным оборудованием, бильярдная с угловым диваном и барной стойкой, комната отдыха, душевые, санузлы, бассейн, парная комната) работниками была указана в правилах внутреннего трудового распорядка работодателя, в трудовых договорах на эти правила имелась ссылка. Суд решил: затраты налогоплательщика на содержание и эксплуатацию помещений оздоровительного комплекса связаны не с оплатой труда и не со стимулированием работников, а с обеспечением нормальных условий труда, в соответствии с требованиями действующего трудового законодательства; рассматриваемые затраты не являлись вознаграждением работников и не относились к расходам, носящим социальный характер.

А под «прикрытием» пункта 32 Перечня тем более можно создавать объекты обслуживающего хозяйства спортивной направленности. На основании статьи 275.1 Налогового кодекса РФ в эту категорию объекты физкультуры и спорта, в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры. Разумеется, для сотрудников и в их рабочее время такие объекты будут функционировать бесплатно.

Мы обрисовали сложности налогового учета. Но проблемы возникают и при бухгалтерском учете «физкультурных» мероприятий.  Так, ПБУ 10/99 (п. 11) предписывает учитывать расходы на осуществление спортивных мероприятий в составе прочих расходов. Но если эти мероприятия обеспечивают улучшение условий и охраны труда, то их надлежит отнести к расходам по обычным видам деятельности.  Тогда их придется распределять между подразделениями (административно-хозяйственным, производственным и пр.).  Впрочем, такая учетная политика может не соответствовать требованию рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008).

Чтобы физкультурно-спортивные мероприятия рассматривались в качестве расходов по обычным видам деятельности, достаточно включить их в план реализации мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков. В пределах 0,2 % от затрат на производство претензии к директору компании со стороны ее собственников (по поводу несанкционированного ими расходования прибыли) несостоятельны.

Компенсации работникам

Из числа мероприятий, представленных в пункте 32 Перечня, внимание бухгалтерского сообщества пока привлекла лишь статья о компенсации работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях. Это объяснимо: ведь речь идет о персональных возмещениях стоимости занятий, которые традиционно воспринимаются как досуг и работодателем не контролируются. Минздравсоцразвития России каких-либо ограничений для подобных компенсаций не установил. В «народе» такие затраты именуют компенсациями «на фитнес».

Между тем ежегодный План реализации мероприятий по улучшению условий и охраны труда имеет статус локального нормативного акта. Кроме того, на основании статьи 41 Трудового кодекса обязательства работников и работодателя по улучшение условий и охраны труда работников, в том числе женщин и молодежи, могут включаться в коллективный договор. Можно ли этими документами предусмотреть компенсации за посещение определенного фитнес-центра, расположенного вблизи места работы? Обычно это и практикуется.

Но сначала давайте выясним: а что понимать под занятиями спортом?

Федеральный закон от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» (п. 12 ст. 2) определяет, что спорт – это сфера социально-культурной деятельности как совокупность видов спорта, сложившаяся в форме соревнований и специальной практики подготовки человека к ним. Согласно пункту 18 указанной статьи спортивное соревнование представляет собой состязание среди спортсменов или команд спортсменов по различным видам спорта в целях выявления лучшего участника состязания, проводимое по утвержденному его организатором положению (регламенту). Подробнее смотрите в таблице «Справочник терминов».

Что касается фитнеса, то, действительно, во Всероссийском реестре видов спорта (ред. от 21.11.2016) значится «фитнес-аэробика» (под номером 105). Но при этом приказом Минспорта России от 01.04. 2015 № 305 утвержден «Федеральный стандарт спортивной подготовки по виду спорта фитнес-аэробика». А приказом Минспорта России от 16.08.2013 № 637 утверждена «Примерная формы договора оказания услуг по спортивной подготовке». Таким образом, прежде чем назначать работнику компенсацию, выясните, занимается ли он именно спортом в нормативном значении этого термина (п. 1 ст. 11 НК РФ). А кроме того, занятия должны проводиться в клубе или секции.

Таблица. Справочник терминов

Федеральный закон «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» (ст. 2)
Понятие	Определение
Физическая культура -	совокупность ценностей, норм и знаний, создаваемых и используемых обществом в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития
Физическое воспитание -	процесс, направленный на воспитание личности, развитие физических возможностей человека, приобретение им умений и знаний в области физической культуры и спорта в целях формирования всесторонне развитого и физически здорового человека с высоким уровнем физической культуры
Физическая подготовка -	процесс, направленный на развитие физических качеств, способностей (в том числе навыков и умений) человека с учетом вида его деятельности и социально-демографических характеристик
Физкультурные мероприятия -	организованные занятия граждан физической культурой
Спорт -	совокупность видов спорта, сложившаяся в форме соревнований и специальной практики подготовки человека к ним
Спортивные мероприятия -	спортивные соревнования, а также тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую и организационную части, и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов
Спортсмен -	физическое лицо, занимающееся выбранными видом или видами спорта и выступающее на спортивных соревнованиях

А теперь разберемся с налогообложением таких компенсаций.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы не учитываются расходы, прямо предусмотренные статьей 270 Налогового кодекса РФ (что оговорено и в п. 1 ст. 252 НК РФ). В их числе – расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах (п. 29 ст. 270 НК РФ). Дело в том, что законодатель причисляет их к расходам, произведенным в пользу работников, подчеркивая их направленность на личное потребление. Даже если такие компенсационные начисления предусмотрены коллективным договором, признать их в составе расходов на оплату труда вы не сможете. Дело в том, что специальная норма (п. 29 ст. 270 НК РФ) имеет приоритет перед общей (ст. 255 НК РФ).

Кроме того, компенсация «на фитнес» являются не обязанностью, а правом работодателя. Ведь статьи из пункта 32 Перечня он выбирает по своему усмотрению. В итоге противоречия между трудовым и налоговым законодательством не усматривается.

Минфин России (письма от 31.10.2014 № 03-03-06/1/55433, от 17.07.2017 № 03-03-06/1/45234) неизменно придерживается аналогичной точки зрения. В ее обоснование чиновники также ссылаются на пункт 29 статьи 290 Налогового кодекса РФ.

НДФЛ

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением расходов работников (абз.10 пп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ). По данному основанию компенсации затрат работников на занятия спортом в клубах и секциях НДФЛ не облагаются.

Страховые взносы

Перечень компенсационных выплат, не облагаемых страховыми взносами, закрытый (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). Казалось бы, избежать начисления взносов на компенсации работнику оплаты занятий оплаты занятий спортом не удастся.

Но это лишь на первый взгляд излишне усердного плательщика. Вопрос о включение в облагаемую базу выплат, предоставляемых работнику на занятия физической культурой и спортом, стал предметом рассмотрения Верховного Суда РФ (определение от 30.03.2017 №310-КГ17-2161). Судьи признали, что такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку они не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются стимулирующими или компенсирующими (по отношению к выполнению трудовых обязанностей) выплатами и не включены в систему оплаты труда. Довод о том, что вышеназванные выплаты должны включаться в базу для начисления страховых взносов как связанные с трудовыми отношениями, был отклонен. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Правда, данное решение относится к взносам, предусмотренным Федеральным законом от 24.07. 2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Но принципиальные подходы Закона № 212-ФЗ к исчислению взносов перенесены в главу 34 «Страховые взносы» Налогового кодекса в неизменном виде.

Со своей стороны добавим: взносами облагаются вознаграждения, то есть заслуженные выплаты. К этой категории компенсации, выплачиваемые любому работнику, не относятся.  

Елена Диркова, эксперт пл бухгалтерскому учету и налогообложению