.

Две большие разницы

Как отразить в учете положительные и отрицательные курсовые разницы? Что делать бухгалтеру, если разница возникла с выплаченного аванса? И разрешает ли Налоговый кодекс компании на УСН учесть появившуюся разницу?

Начиная разговор про курсовые разницы, прежде всего давайте разберемся, когда они могут возникнуть и как их учесть. Для начала напомню, что курсовые разницы появляются в ситуациях, когда происходят изменения курса иностранной валюты к рублю. При этом данная ситуация может быть актуальна только в случае, если цена товара установлена договором в условных единицах или иностранной валюте. Другими словами, курсовая разница – это сумма, на которую увеличивается или уменьшается рублевая величина дебиторской задолженности покупателя.

При авансах

Курсовые разницы с авансов могут появиться в нескольких случаях. Сама очевидная – это стопроцентный аванс. Кажется, что курсовая разница может возникнуть, если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) до их поставки. Однако в такой ситуации разница в цене не возникает. Ведь после отгрузки у покупателя не будет задолженности перед поставщиком. Выручку продавец признает на дату отгрузки в рублях по курсу у. е. или валюты на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006, письмо Минфина России от 30.05.2016 № 03-03-06/1/31059). Однако курсовые разницы могут возникать, если оплата произведена полностью или частично после отгрузки, при этом цена договора либо установлена в условных единицах (или валюте), а оплачивается в рублях, либо сразу оплачивается в валюте – такое возможно при экспорте. Обратите внимание, курсовые разницы рассчитываются одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете: на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность; на дату погашения задолженности покупателем (п. 11 ПБУ 3/2006, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 17.02.2017 г. № 03-03-06/1/9122). Эти даты принято называть датами пересчета.

При этом разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, не влияют на исчисление НДС и полностью учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль, такое мнение выразил Минфин России в письме от 28.12.2017 № 03-07-09/87714.

Учет при налогообложении прибыли

Из положений пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом, прекращения обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо Минфина России от 17.02. 2017 № 03-03-06/1/9122).

Другими словами, курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчета, включаются (письмо Минфина России от 29 января 2018 г. № 03-07-08/4604):

  • положительные – во внереализационные доходы;

  • отрицательные – во внереализационные расходы.

А в каком периоде организация обязана учесть возникшие у нее курсовые разницы? Если, например, они появились в одном квартале, можно ли их учесть в последующих?

Давайте рассмотрим ситуацию, с которой столкнулась компания-импортер.

Пример. Курсовые у импортера

В учете у компании во II квартале 2018 года вследствие колебания курса валюты возникли отрицательные курсовые разницы. По предварительным итогам, суммы разниц, включенные в состав внереализационных расходов, приведут к убытку по налогу на прибыль за полугодие 2018 года. Бухгалтер хочет понять, вправе ли она учесть данные расходы в последующих отчетных (налоговом) периоде 2018 года.

Прежде всего, как всегда, следует обратиться к нормам законодательства. А именно к подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым в составе внереализационных расходов учитываются отрицательные курсовые разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

При этом порядок признания внереализационных расходов в виде курсовых разниц определен подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ: датой осуществления внереализационных расходов в виде курсовой разницы признается последнее число текущего месяца.

Минфин России в письме от 18.01.2017 № 03-03-06/1/1936 напомнил, что внереализационные расходы в виде курсовых разниц учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций на соответствующие даты их признания, при этом в ведомстве отметили, что глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих учитывать курсовые разницы как сальдированную величину за соответствующий отчетный период. Поэтому учесть их в последующих налоговых периодах 2018 года компания не вправе.

Однако наряду с этим следует отметить, что расходы, и, в частности, внереализационные, – это показатель, на который организация уменьшает полученные доходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом нормы НК РФ не обязывают компанию это делать в обязательном порядке, то есть уменьшить сумму полученного дохода на расходы – это право налогоплательщика, а не обязанность. В связи с этим, если организация примет решение не учитывать в составе расходов исчисленные отрицательные курсовые разницы, то такое решение не будет являться нарушением.

Таким образом, учесть исчисленные во II квартале 2018 года отрицательные курсовые разницы в составе расходов при исчислении налога на прибыль в последующих отчетных периодах 2018 года компания не может. Однако при этом она вправе их вообще не учитывать в составе расходов, поскольку уменьшение суммы полученного дохода на сумму расхода – это право компании, а не ее обязанность.

При УСН

Упрощенцы в налоговом учете курсовые разницы не отражают. При этом то, какой объект налогообложения выбран («доходы» или «доходы минус расходы»), значения не имеет. Ведь продавец включает в доходы только ту рублевую сумму, которая поступила на его расчетный счет или в кассу (п. 5 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Пересчитывать задолженность покупателя при изменении курса у. е. (валюты) при УСН не нужно.

А как быть, если упрощенец продал валюту по курсу большему, чем тот, по которому она была приобретена? Давайте разберемся. При определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном подпунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ. Таким образом, к доходам, учитываемым при определении объекта налогообложения по УСН, относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения дохода (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Согласно пункту 2 части 2 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса, установленного Банком России.

В связи с этим у упрощенца, продающего валюту по курсу выше, чем тот, по которому она была приобретена, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ. Данные выводы подтверждаются разъяснениями Минфина России, данными в письме от 28.08.2015 № 03-11-09/49620.   

Елена Пшеничная, ведущий эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ООО «ИК Ю-Софт»

Вверх