.

Недетские игры: ФНС запустила «реконструктор налоговой справедливости»

В 2017 году в Налоговом кодексе появилась статья 54.1, которая установила критерии необоснованной налоговой выгоды. За это время норма стала одной из самых спорных: юристы часто жаловались на то, что налоговики применяют ее произвольно. Больше ясности должно внести письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, которое призвано упорядочить практику. Юристы отмечают, что подходы налоговой по некоторым вопросам смягчились: например, добросовестных участников рынка освободили от ответственности за выбор «технического» контрагента – при условии должной осмотрительности. Это указание эксперт назвал революционным. А еще ФНС наконец признала налоговую реконструкцию и разъяснила ее правила.

В этом же письме даны рекомендации по выявлению и доказыванию злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. В частности, разъясняется, как инспекторы должны выявлять фиктивных контрагентов и доказывать, что сделки совершены исключительно с целью снижения налогов.

Справочно

Статья 54.1 Налогового кодекса была введена в 2017 году для защиты добросовестных налогоплательщиков и борьбы с размыванием налоговой базы. С этого момента ФНС фактически отказалась от применения налоговой реконструкции. Теперь служба изменила свою позицию. Правда, все еще не вполне ясны конкретные критерии, на основании которых ФНС будет принимать решение о том, что нужно идти по пути налоговой реконструкции. На начальных этапах это может быть существенным подводным камнем для налогоплательщиков. Но со временем ситуация, вероятно, прояснится, и перспективы реконструкции будут более прогнозируемыми.

Статья 54.1 НК РФ содержит основные принципы определения границ допустимости налоговой оптимизации. По сути, эта статья называет три критерия, когда действия налогоплательщика считаются противоправными и должны приводить к налоговым доначислениям:

‒        отражение в учете или отчетности искаженных сведений, в результате чего занижается налоговая база или сумма налога (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);

‒        совершение операций, основной целью которых является снижение налогов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

‒        выполнение обязательств по сделке неуполномоченным лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Комментируемое письмо посвящено разъяснению данных критериев, а также правилам доначисления налогов при выявлении нарушений. При этом основное внимание уделено последним двум ситуациям. Рассмотрим их подробнее.

Чудеса «техники» с последующим разоблачением

Значительная часть рекомендаций касается борьбы с фиктивными, или, как их называют авторы письма, «техническими» компаниями. Такие организации включаются в бизнес-процесс лишь на бумаге — для оформления от их имени тех или иных документов. Тогда как реальные операции по соответствующим договорам совершают другие лица (в том числе сам налогоплательщик).

Справочно

Налоговые органы применяют статью 54.1 Налогового кодекса, когда доначисляют бизнесу налоги за совершение сделок, которые, по их мнению, привели к получению необоснованной налоговой выгоды, например, вычетов НДС и других преференций. Четыре из пяти решений по итогам налоговых проверок с применением этой нормы оспариваются в суде, и государство побеждает бизнес в 78% случаев. Проблема, по словам юристов, кроется как в самой норме («не совсем удачно сформулированной»), так и в позиции налоговых органов, «крайне жесткой и иногда несправедливой». Бизнес ждал, что налоговики в своем письме прояснят правила игры. И такое письмо вышло. Собранные в нем рекомендации позволяют понять позицию налоговых органов, дают возможность с высокой степенью достоверности оценить налоговые риски, возникающие при различных способах структурирования бизнеса, организации сделок и выборе контрагента.

Использование «технических» компаний является ярким примером реализации такого критерия «противоправности», как исполнение обязательства ненадлежащим лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). И поэтому дает налоговикам право «снимать» соответствующие расходы и вычеты и доначислять налоги. Но, как отмечается в комментируемом письме, чтобы такое доначисление «устояло» при обжаловании, ИФНС должна проделать значительную работу по сбору доказательств.

Как будут выявлять фиктивных контрагентов? Старые методы — заключение почерковедческой экспертизы и пояснения номинальных руководителей — ФНС отметает сходу. Подобные доказательства не находят поддержки у судей. Поэтому в ходе проверок надо добывать более весомые аргументы.

Обратите внимание

Одно из оснований для применения статьи 54.1 НК РФ – соглашения с «техническими» компаниями, которые не исполняют обязательства по контракту. Здесь налоговым органам нужно доказать неисполнение обязательства надлежащим лицом и тот факт, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств. Ответственность наступит и в случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о том, что его контрагент фиктивный и не исполняет обязательства по контракту самостоятельно. На это налоговикам могут указать, например, переговоры между налогоплательщиком и реальным исполнителем по сделке. Надо помнить: установить местонахождение компании-контрагента должно быть невозможно именно на момент совершения сделки. На практике налоговые органы нередко не учитывают, что на момент совершения сделки контрагент не отвечал признакам «технической» компании и проблемы у него появились намного позже.

Это могут быть прямые улики — обнаруженные у налогоплательщика печати и документация контрагента, выявленные факты обналичивания денег, применение сторонами сделки одних и тех же IP-адресов и др. Также прямым доказательством будут раскрытые схемы «закольцовывания» денежных потоков, когда уплаченные «технической» компании деньги так или иначе возвращаются налогоплательщику.

Помимо этого, ФНС призывает подчиненных выявлять косвенные признаки фиктивности контрагентов.

Инспекторам рекомендуется собирать доказательства того, что «техническая» компания фактически не могла осуществлять все операции по договору (с учетом мест нахождения участников сделки и ее предмета, а также реально необходимых временны́х, материальных и трудовых ресурсов). В частности, об этом может свидетельствовать несоответствие объема поставленной по документам партии товара и размера складских помещений контрагента. Но в такой ситуации контролеры должны убедиться, что «техническая» компания не привлекала для выполнения договора других лиц.

Также косвенным доказательством могут быть неточности, допущенные при оформлении договора и других документов. Здесь авторы письма исходят из особенностей психологии: если сделка нереальная, то стороны, скорее всего, постараются минимизировать ресурсы, необходимые для ее документирования. А значит, контролеры вполне могут обнаружить недочеты и пробелы в оформлении.

Важно

ФНС акцентирует внимание на сборе доказательств. Необходима именно совокупность доказательств того, что налогоплательщик знал о техническом характере своего контрагента и об исполнении обязательства другой компанией. В перечень таких доказательств налоговики включили: факты обналичивания денег и дальнейшего использования этих средств на нужды налогоплательщика или связанных с ним лиц; использование одних IP-адресов с контрагентом; обнаружение печатей контрагентов в офисе налогоплательщика; «круговой» характер денежных средств. Инспекторы должны будут доказывать осведомленность о «техническом» характере контрагента в совокупности с обстоятельствами, характеризующими выбор этого контрагента.

Так, ФНС рекомендует инспекторам проанализировать календарный порядок составления документов и их соответствие заявленному бизнес-процессу. Ведь не секрет, что деловые бумаги по несуществующим операциям зачастую составляются задним числом или, наоборот, заранее. А это может привести к нарушению нумерации и (или) включению в текст положений, которые не могли быть известны участникам сделки на день, которым датирован документ.

Кроме того, в силу фиктивности контрагента стороны могут забыть оформить те или иные документы, которые обычно составляются по похожим сделкам. В качестве примера авторы письма приводят отсутствие акта о передаче подрядчику строительной площадки.

Отдельное внимание, по мнению ФНС, нужно обращать на содержание договора. Наличие в нем условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоплаты или иного обеспечения, о слишком высокой неустойке и пр. может говорить о привлечении к сделке «технической» компании. Также подозрительным сочтут условие о слишком высокой или низкой цене самого товара, работы или услуги.

Что касается исполнения договора, то здесь особый интерес инспекторов вызовут оплата и последствия нарушения обязательств. Признаки фиктивности — отсутствие оплаты по договору или использование для этого неликвидных активов (небанковских векселей, прав требования физлиц). Отсутствие претензий, заявлений об отказе от договора или обращений в суд в случае нарушения сторонами обязательств по договору будет расценено как еще одно доказательство фиктивности.

«Тайное знание»

ФНС предупреждает подчиненных: наличие доказательств того, что контрагент по сделке является «технической» компанией, — только половина успеха. Чтобы суд согласился с доначислениями в случае их обжалования, надо подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о фиктивности своего бизнес-партнера и извлекал из этого налоговую выгоду. Самый простой способ — найти доказательства осведомленности налогоплательщика о лице, которое в реальности выполняло обязанности по сделке. К примеру, переписку о проведении переговоров или согласовании условий договора, о предоставлении дополнительных гарантий и т. п.

Важно

Письмо ФНС допускает, что даже несмотря на технический характер контрагента, налогоплательщик не должен отвечать по статье 54.1 НК РФ, если подтвердил свою должную осмотрительность. Еще надо различать рутинные и крупные, значительные сделки, указывает ФНС: степень осмотрительности налогоплательщика разная.

Однако такие «подарки» инспекторы получают далеко не каждый день. Поэтому следует использовать косвенные признаки. В частности, оценить, какие меры принял налогоплательщик для проверки контрагента перед заключением договора. Здесь авторы письма исходят из того, что по фиктивным сделкам такая проверка, скорее всего, не будет отличаться глубиной. Вероятно, компания ограничится чисто формальными мероприятиями.

Поэтому нужно узнать, проверял ли налогоплательщик деловую репутацию и платежеспособность контрагента. Выяснял ли, есть ли у будущего партнера по бизнесу производственные мощности, оборудование, квалифицированный персонал и соответствующий опыт. А также имущество, за счет которого в случае неисполнения сделки можно будет компенсировать убытки. Помимо этого, инспекторы должны поинтересоваться, откуда налогоплательщик получил информацию о контрагенте и почему решил заключить договор именно с ним.

ВС РФ смотрит «вглубь» И «вширь»

При этом ФНС России советует взять на вооружение позицию Верховного суда, изложенную в Определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017. Судьи разъяснили, что нельзя требовать единой глубины проверки партнеров по всем сделкам. Очевидно, что при разовых закупках материалов без внесения предоплаты вполне можно ограничиться формальным изучением контрагента по открытым источникам. Тогда как при заключении договоров, предполагающих длительное сотрудничество, или контрактов на значительную сумму, проверка должна быть куда более основательной.

Важно

Налоговая служба предлагает почти два десятка критериев, по которым можно оценить добросовестность (п. 16 документа). Вот лишь некоторые из них: отсутствие у налогоплательщика информации о том, мог ли его контрагент исполнить свои обязательства, а также об обстоятельствах выбора контрагента; отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, которая подтвердила бы реальное ведение им бизнеса; несовершение действий по изучению сведений о контрагенте, размещенных на сайте ФНС, которые помогут понять, занимается компания бизнесом или существует лишь на бумаге; противоречие сделки привычной бизнес-стратегии, если она, например, была непрофильной или сверхрисковой; использование в качестве оплаты не денег, а векселей или права требования к третьему лицу; наличие в договорах условия о длительной отсрочке платежа; низкая относительно рынка цена контракта; отсутствие документов, которые обычно составляются при подобных сделках, например, акта о передаче строительной площадки при подряде.

Напомним фабулу дела. ИФНС обвинила покупателя в неосмотрительности при выборе поставщиков, доначислила налог и оштрафовала налогоплательщика. Однако Верховный суд решил сделать данный спор образцово-показательным. Судьи не просто отменили доначисления, но и дали подробные рекомендации о том, как именно должен действовать добросовестный налогоплательщик при выборе контрагентов. А также разъяснили, в каких конкретно случаях ИФНС может «снимать» с покупателя вычеты по НДС, который не был перечислен в бюджет продавцом.

Осмотрительность vs рациональность 

Что касается проверок потенциальных контрагентов, судьи отметили, что ИФНС часто подменяет понятия. Вместо того, чтобы установить факт проявления организацией осмотрительности при выборе контрагента, налоговики выявляют изъяны в эффективности и рациональности хозяйственных решений, принятых налогоплательщиком. Именно так, по мнению высокого суда, следует квалифицировать претензии налоговых органов о том, что налогоплательщик при заключении сделки не запросил данные о складах, транспорте, сотрудниках контрагента, а ограничился лишь проверкой сведений по ЕГРЮЛ и сверкой паспортных данных руководителя.

Подобная подмена, по мнению ВС РФ, недопустима. Действительно, при выборе контрагента нужно оценить не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность партнера, а равно риск неисполнения обязательств. Именно поэтому покупатель может проверить наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Обратите внимание

ФНС подчеркивает: отказать налогоплательщику в вычете НДС можно только в случае, если он знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из его противоправного поведения. По общему же правилу предполагается, что разумно действующий налогоплательщик, заключивший сделку с контрагентом, вправе ожидать, что тот заплатит налоги в бюджет. Опровергать это должны именно налоговые органы. А доказательствами могут быть взаимозависимость двух лиц («или иная подконтрольность») и цена контракта, если она оказалась существенно ниже рыночной. Нет права вычета по НДС и в случае, когда налогоплательщик не может (или не хочет) установить лицо, которое на самом деле исполняло сделку.

Однако глубина таких проверок, как отметила Судебная коллегия, зависит от конкретного договора. Нельзя применять одинаковый подход при проверке контрагента для разовой незначительной сделки (например, закупка материально-производственных запасов) и при выборе стороны договора в крупном или длительном контракте. Например, в случае приобретения дорогостоящего актива или при заключении долгосрочного контракта, предполагающего регулярные поставки либо выполнение существенного объема работ.

На практике этот вывод ВС РФ означает следующее: если заключается некрупная сделка, достаточно убедиться в том, что контрагент зарегистрирован в установленном порядке, с ним можно связаться по указанному в ЕГРЮЛ адресу и от его имени действует уполномоченное лицо.

Глубинные проверки, предполагающие анализ мощностей, которыми располагает контрагент, лицензий и разрешений, истории его взаимоотношений с другими контрагентами и т. д., требуются при совершении значимых (крупных или длительных) сделок. Исключение — ситуация, когда условия планируемого к заключению договора значительно отклоняются от рыночного уровня либо свои услуги предлагает контрагент, который не имеет опыта исполнения аналогичных сделок. В этих случаях, по мнению ВС РФ, также следует провести глубинную проверку контрагента.

Курс есть – ресурсов нет 

Второй момент, разъяснения по которому дала Судебная коллегия, касается ситуации с фиктивными контрагентами, за которых всю работу выполняют другие лица. Тут надо напомнить, что выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора либо тем, кому исполнение передано на основании отдельного соглашения, является одним из критериев, определяющих право на вычет и учет расходов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это значит, что если установлен факт выполнения обязательств по сделке третьим лицом, не имеющим на это каких-либо правовых оснований, то ИФНС вправе «снять» с покупателя вычеты по НДС.

Справочно

Налоговые органы в последнее время проявляют повышенный интерес к так называемой налоговой оговорке – договорному механизму взыскания с контрагента убытков из-за налоговых доначислений. Согласно письму, добросовестный налогоплательщик может взыскать налоговые убытки по сделке с контрагентом, из-за которого он эти убытки понес. Например, если контрагент ввел его в заблуждение, что мог исполнить сделку самостоятельно, хотя на самом деле не мог.

Как пояснили судьи, при применении этого положения нужно учитывать не столько наличие у контрагента материальных, финансовых и трудовых ресурсов для исполнения заключенного с покупателем договора, сколько тот факт, осуществляет ли контрагент какую-либо реальную деятельность. Ведь если налогоплательщик фактически ведет бизнес, то, даже не имея нужных ресурсов, он может официально — на основании соответствующих договоров — привлечь третьих лиц к исполнению принятых на себя обязательств.

Тогда как номинальный контрагент не оформляет таких договоров, поскольку существует исключительно на бумаге и нужен лишь для прикрытия. А сделка в действительности совершается иными лицами, которым обязательство по ее исполнению официально не передавалось и не могло передаваться.

Таким образом, и в этой части судьи несколько снизили планку требований к проверке контрагентов. Теперь вовсе не обязательно отказываться от сделок с небольшими компаниями или ИП только лишь потому, что у них нет ресурсов, достаточных для исполнения сделок. Главное — убедиться, что контрагент фактически осуществляет деятельность: заключает договоры, представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Неуплата налога продавцом 

Наконец, третья часть разъяснений ВС РФ касается отказа в вычетах входного НДС из-за того, что продавец не перечислил сумму налога в бюджет. Здесь судьи вывели четкое правило: в подобной ситуации «снять» вычеты у покупателя, реально получившего товар (работу или услугу), можно только в том случае, если доказано, что он знал или должен был знать о недобросовестном поведении продавца.

То обстоятельство, что покупателю должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, подтверждается, в первую очередь, фактом их взаимозависимости или аффилированности.

Имейте ввиду

Часто налогоплательщики для получения выгоды прибегают к дроблению бизнеса. Одна из компаний холдинга может использовать, например, специальные налоговые режимы, которые упрощают уплату налогов или уменьшают их размер. Налоговые органы должны оценивать, ведут ли налогоплательщики из одной группы самостоятельную предпринимательскую рисковую деятельность с использованием собственных работников и производственных ресурсов. Также важный критерий – кто принимает решения в компании. Если это происходит централизованно, из головной компании, это станет поводом применить статью 54.1 НК РФ. Группу компаний накажут и в том случае, если ее участники осуществляют «хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности», которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата. Позиция ФНС, по мнению юристов, оставляет вопросы. Например, в 2020 году в рамках налогового маневра были расширены льготы для IT-компаний, но для того, чтобы их получить, нужно, чтобы компания получала 90% от своих доходов именно от разработки IT-решений. Действия налогоплательщиков, которые решили обособить этот вид деятельности от других именно для получения льгот, все еще могут быть истолкованы как дробление бизнеса.

Если же указанная связь между сторонами сделки отсутствует, то во внимание должны приниматься результаты проверки контрагента, проведенной с учетом указанных выше рекомендаций ВС РФ. Другими словами, оценивается, насколько разумно и добросовестно действовал покупатель при заключении конкретного договора (с учетом регулярности и цены сделки, специфики товара и т. д.). И мог ли он при такой проверке в принципе установить факты противоправного поведения продавца: номинальность (т. е. отсутствие реальной деятельности продавца, в связи с чем договор будет фактически выполняться другим лицом), искажение отчетности, вывод денег по фиктивным документам или обналичивание, перевод средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и пр.

Методичка от ФНС – для инспекций

Как проверить контрагента? Алгоритм предлагается следующий:

‒        получить копии документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т. п.;

‒        получить информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;

‒        проверить наличие у контрагента собственного сайта и рекламы в СМИ;

‒        провести анализ открытых данных о контрагенте, в том числе размещенных на сайте ФНС;

‒        зафиксировать обстоятельства выбора контрагента и заключения сделки, в том числе указать, с кем именно осуществлялось взаимодействие при обсуждении условий и подписании договора;

‒        получить документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;

‒        запросить рекомендации.

«Антидробин»

Еще один блок рекомендаций ФНС посвящен такому критерию «противоправности», как совершение сделок и операций исключительно с целью снижения налогового бремени (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Самый яркий пример — дробление бизнеса для сохранения права на применение УСН.

Для борьбы с подобными злоупотреблениями ФНС предлагает подчиненным использовать простой метод. А именно – оценить, стал ли бы налогоплательщик совершать операции, если бы они не приводили к снижению налогов. При этом, как указывается в комментируемом письме, проанализировать надо каждую операцию в отдельности, а не всю цепочку действий налогоплательщика. Ведь достижение конечной деловой цели в результате нескольких операций вовсе не означает, что каждая из них в отдельности имеет деловую цель.

На заметку

Основным мотивом сделки должна быть «деловая цель», напоминает ФНС. «Необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ», – говорится в разъяснениях. «Доминирующий налоговый мотив», как это называет ФНС – это когда сделки не свойственны деловой практике и их нельзя объяснить с точки зрения предпринимательских рисков и получения выгоды. Например, к операциям с «доминирующим налоговым мотивом» налоговики относят присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования. А еще – решения, принятые не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Поэтому нужно выяснить, стал бы налогоплательщик выполнять каждый шаг из соответствующей «многоходовки» в качестве самостоятельного (в отсутствие предыдущего и последующего) или нет. Если ответ будет отрицательным, то проверить, с какой целью была совершена вся совокупность сделок и операций (в том числе связанных с созданием или реорганизацией компании) в том виде, как это сделал налогоплательщик. Если окажется, что главным мотивом была налоговая экономия, то инспекторы зададут себе еще один вопрос: можно ли было достичь той же самой конечной хозяйственной цели общепринятым на практике способом, без проведения спорных операций? В случае положительного ответа будут доначисления.

Все вышесказанное применимо, в частности, при выявлении схемы дробления бизнеса. А дополнительными доказательствами такой схемы, по мнению ФНС, могут быть следующие обстоятельства: использование всеми участниками одних и тех же работников и иных ресурсов, а также тесное организационное взаимодействие всех вовлеченных лиц. Еще один подозрительный момент — осуществление неразрывно связанных между собой направлений деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Кстати, эти критерии авторы письма также позаимствовали из судебной практики. Речь идет о деле интернет-провайдера, который «раздробил» бизнес по территориальному признаку. Но при этом оставил единый центр управления. Он проводил единые маркетинговые и рекламные акции, заказывал вывески для всех входящих в группу организаций. Также были установлены факты «пересечения» рядового персонала, когда одни и те же сотрудники одновременно выполняли свои функции на нескольких территориях. В результате Верховный суд признал, что фактически речь идет об одной компании с филиалами, которые оформлены как самостоятельные организации исключительно с целью сохранения права на УСН (Определение от 02.11.2020 № 302-ЭС20-16355 по делу № А74-6189/2018).

Тест «на разрыв»

В заключение остановимся на рекомендациях ФНС, направленных борьбу с «разрывами» по НДС (речь идет о ситуации, когда налог принят к вычету, но на предыдущем этапе не был уплачен в бюджет, т. е. цепочка НДС «разорвалась»).

Здесь авторы документа указывают на правило пункта 3 статьи 54.1 НК РФ. Оно гласит, что нарушение законодательства третьими лицами не дает инспекторам права доначислять налоги. Поэтому снимать вычеты из-за того, что контрагент не перечислил НДС в бюджет, можно только в том случае, если налогоплательщик является участником схемы. Для этого надо доказать, что он не только знал о нарушениях, допущенных другой стороны договора, но и извлекал из этого выгоду.

Важно

Главное – ущерб… ФНС уточняет, что статья 54.1 НК РФ применяется только в тех случаях, когда есть ущерб бюджету. Это очень важное разъяснение, которое очень часто не принимается во внимание. Так, налоговики отказывают в вычетах по внутригрупповым услугам, когда обе компании являются добросовестными налогоплательщиками, но одна из них учитывает доход, а другая – расход. По логике ФНС, таких случаев быть не должно.

Если отсутствуют документы, прямо указывающие на согласование подобного поведения контрагента, таким доказательством, по мнению ФНС, является факт взаимозависимости или иной подконтрольности участников сделки. А получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) существенно ниже рыночной.

Налоговая реконструкция

Одно из наиболее важных разъяснений касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал – вольно или невольно – схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатил бы добросовестный налогоплательщик при совершении таких же сделок. В таком случае налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания недоплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы.

Налоговые органы применяют реконструкцию редко, в большинстве случаев они считают налог не с прибыли, а с выручки без учета расходов и при этом отказывают в праве на налоговые вычеты. Теперь ФНС наконец определилась с подходом к реконструкции.

Чтобы налогоплательщик мог претендовать на нее, ему необходимо раскрыть информацию о реальных исполнителях по сделке с документальным подтверждением. При этом такая информация должна быть раскрыта еще в ходе налоговой проверки.

Если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке, то тогда налоговая реконструкция возможна.

Важно

При обращении к этому механизму предпринимателям стоит взвешивать риски. В некоторых случаях раскрытие реальных участников сделки может вызвать больше издержек, чем доначисление максимальной суммы налога. Со ссылкой на статью 54.1 Налогового кодекса ФНС России поясняет, что для проведения реконструкции по сомнительной сделке плательщик должен не только доказать ее реальность, но и раскрыть детали подлинных соглашений. Обязательно назвать настоящих исполнителей, если сделка заключена через «техническую» фирму-однодневку. Если налогоплательщик не предоставит всех документов с необходимыми сведениями, он не вправе претендовать на налоговую реконструкцию. В таком случае доначисление налога будет максимальным, без учета реальных затрат компании.

Но если фиктивный контрагент отказывается раскрывать свои внутренние документы и реального исполнителя по сделке, добиться налоговой реконструкции будет почти невозможно. Ведь у налогоплательщика нет правовых инструментов для того, чтобы добыть эту информацию. Это могут сделать налоговики, но они не заинтересованы в том, чтобы провести реконструкцию.

Если же налогоплательщик не проявил осмотрительности, то он получит право на учет затрат и вычет НДС в любом случае – на основании как имеющейся у налоговых органов, так и полученной при содействии налогоплательщика информации.

Обратите внимание

При этом ФНС предостерегает инспекции от формального подхода. Нельзя наказывать плательщика, если он не мог знать, что имеет дело с «технической» компанией или если нет свидетельств, что проверяемая компания стремилась уменьшить налогооблагаемую базу. Сам факт того, что вместо указанного в договоре контрагента работы выполнило другое лицо, не дает оснований для доначисления налога. Умысел со стороны проверяемой компании можно доказать, например, если она вела переговоры с реальным исполнителем, согласовывала взаимные гарантии и условия выполнения работ.

Эффективным способом защиты для налогоплательщика в таком случае может стать проведение экспертизы, которая поможет определить размер налоговых обязательств. Штраф «за неосмотрительное поведение» при выборе контрагента составит 20%, и у налогоплательщика остается право апеллировать к мерам, снижающим размер ответственности. А в том случае, если налогоплательщик не участвовал в налоговой схеме, действовал в рамках стандарта осмотрительного поведения и не должен был знать о техническом характере исполнителя, ему не производится доначисление налогов и его не привлекают к ответственности, объясняет эксперт.

Но налогоплательщик на момент совершения сделки может не знать о том, что она попадет под подозрения со стороны налогового органа, и не обладать информацией о реальных исполнителях. К тому же многие товары, например, для госсектора, ввозятся не напрямую, чтобы обойти санкции. Речь идет о товарах двойного назначения, которые ввозятся в Россию через другие фирмы. В таком случае плательщик также не захочет раскрывать происхождение товара. В целом применять этот механизм на практике будет сложно. При этом фактически получается, что плательщик должен сам предоставить расчет вместо того, чтобы это делала налоговая.

Во-вторых, при раскрытии перед ФНС данных о реальной сделке нужно трезво оценивать последствия этого. В частности, налогоплательщик должен соотнести режимы налогообложения (свой и реального исполнителя), учесть групповые риски, оценить надежность иных сделок с реальным исполнителем, экономическую выгоду, которую он получил от такой сделки, и т. д. Иными словами, механизм налоговой реконструкции будет полезен плательщикам, которые знают, что работают с «техническими» контрагентами. Можно предположить, что недобросовестные налогоплательщики будут обращаться к ним, понимая, что могут избежать максимального доначисления раскрытием информации.

P.S. Пока, похоже, налоговики из ИФНС и сами не могут разобраться в комментируемом письме по статье 54.1 НК РФ. Вот рассказ налогового юриста: «Вести с фронта. Сегодня в отделе предпроверочного анализа предлагаю Руководителю отдела ППА совместно проанализировать контрагента и наши сделки с ним на предмет соответствия критериям, изложенным в Письме ФНС по ст. 54.1 НК РФ. Вооружилась текстом Письма. Давайте, говорю, для начала обсудим наличие у нашего контрагента признаков технической компании, описанных в п. 15 Письма, а также реальность поставок. „Давайте“, — соглашается Руководитель отдела ППА, достает блеклую, видно, что неоднократно отксерокопированную схему. На схеме много заметок от руки. Смотрю, схема визуально знакома, а в правом верхнем углу значок известной юридической компании. Говорю: „Очень приятно, что Вы пользуетесь информацией, подготовленный с другой стороны баррикад. А это ничего? ФНС разрешает?“ Отвечает: „Ну надо же как-то понимать Письмо ФНС. Пользуемся всеми доступными источниками“. Так что, не зря налоговые юристы работают — облегчают жизнь правоприменителям».

Эпизод, приведенный другим экспертом: «Сегодня на рассмотрении возражений на акт выездной налоговой проверки инспекция, которая в процессе проверки вела себя весьма агрессивно, выразила готовность идти навстречу и предложила быть пионерами в деле реконструкции. Правда, предположили, что теперь ФНС все будет согласовывать года три, но в целом, чувствуется, что налоговые органы явно ошарашены, и практика меняется. Теперь даже там где не надо реконструировать, тоже хотят реконструировать. Как бы в другие крайности налоговики не ударились. Каждая реконструкция затянется на несколько лет. Хотя, хоть полезным делом будут заняты».

Венедикт Вагантов, юрист

Доступ к бератору на 3 дня

У вас есть вопросы?

Мы ответим вам в ближайшее время.

Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.

Вверх