Зарегистрируйтесь на сайте и читайте дальше
Вы бесплатно получите доступ на 3 дня ко всем разделам и возможностям бератора.
Если вы являетесь платным клиентом бератора, просто войдите в свой аккаунт.
Отложенные налоговые активы
Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом. Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда изза временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП < БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:
ОНО = Налогооблагаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)
Вычитаемые временные разницы возникают, когда изза временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)
Отражение в учете
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Примеры возникновения ВНР
Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.
Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Пример 1. Амортизация
В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.).
В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.
В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 1).
Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 –
– 8333,33) рублей.
Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3133,33 (15 666, 67 ´ 20%) рублей. Бухгалтеру нужно сделать следующую проводку:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. ´ 20%).
Пример 2. Амортизационная премия
В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.).
В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете также линейный.
Срок полезного использования ОС – 5 лет, норма амортизации – 0,01667.
Учетной политикой организации для третьей – седьмой амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000 – 220 000) рублей.
Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 2).
Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000 +
+ 12 782 – 18 260) рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 64 904,4 (324 522 ´
´ 20%) рублей. Проводка в этом случае будет такой: 
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 64 904,4 рублей, отражена сумма ОНО (324 522 руб. ´ 20%).
Пример 3. Кассовый метод
Предприятие для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2019 года на сумму 540 000 рублей (в том числе НДС), а деньги за него пришли только в апреле 2019 года.
В бухгалтерском учете доходы от продажи организация отразила в феврале 2019 года, в то время как в налоговом учете эти доходы будут показаны только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2019 года (см. таблицу 3).
Налогооблагаемая временная разница в феврале 2019 года составит 450 000 рублей.
Из-за нее налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 90 000 (450 000 ´ 20%) рублей.
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 90 000 рублей, отражена сумма ОНО (450 000 руб. ´ 20%).
Отложенный налоговый актив
Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.
Пример 4. Различия в дате начала амортизации
В январе 2019 года организацией принято к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию в феврале 2019 года, его стоимость 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете и налоговом учете способ начисления амортизации определен как линейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.
В целях налогообложения прибыли ОС срок полезного использования также 5 лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2019 года, амортизация в налоговом учете – с марта 2019 года, поскольку объект в качестве основного средства принимается к бухгалтерскому учету, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
А в налоговом учете согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ началом начисления амортизации объекта определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В таблице 4 показан момент возникновения разницы.
Вычитаемая временная разница составит 3320 (3320 – 0) рублей. Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у компании возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3320 ´ 20%) рубля.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 664 рубля, отражена сумма ОНА (3320 руб. ´ 20%).
Пример 5. Применение различных правил отражения процентов
Организация применяет метод начисления. По договору займа компания должна получить проценты в конце срока действия контракта.
В налоговом учете бухгалтер отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не показываются.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам – 90 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 ´ 20%) рублей.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 18 000 рублей, отражена сумма ОНА (90 000 руб. ´ 20%).
Пример 6. Создание резервов в бухгалтерском учете
Компания в учетной политике по бухучету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту. При этом для целей налогообложения данный резерв не создается.
В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 ´ 20%) рублей.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 46 000 рублей, отражена сумма ОНА (230 000 руб. ´ 20%).
Изменения в ПБУ 18/02
В продолжение темы хочется обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года № 236н.
Наибольшие изменения коснулись практики появления временных разниц (п. п. 11, 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи, касающиеся как вычитаемых, так и налогооблагаемых разниц.
В связи с изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете:
• при оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
• формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
• формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
• создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
• переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
• обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
• отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
• признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
• наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих периодах;
• прочих аналогичных различиях.
Как видим, перечень разниц значительно расширен. Под временными разницами в свете изменений теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток и базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль или убыток, но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.
В связи с этим компаниям нужно определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его ценой, принимаемой при налогообложении.
Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской отчетности. В пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию об отложенном налоге на прибыль; величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения; иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Изменения применяются предприятиями начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год.
Однако внедрить и начать применять их можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской отчетности организации.
Марина Волохова, руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «Деловой профиль»
