.

Переход на 20-процентный НДС: финальный аккорд

Новый год уже не за горами, а вместе с ним – и 20-процентная ставка НДС. Однако на многие из вопросов, касающихся перехода на ее применение, до сих пор не было однозначных ответов. Что не удивительно: переходных положений ни в Федеральном законе от 03.08.2018 № 303-ФЗ, вводящем это новшество, ни в каких-либо других нормативных актах не найти.

Из-под пера же чиновников до недавнего времени вышло лишь несколько весьма скромных разъяснений, которых явно недостаточно.

И вот свершилось – ФНС России решила-таки помочь компаниям, обнародовав довольно обстоятельное письмо (от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@) с порядком применения НДС-ставки в переходный период. А финансовое ведомство не преминуло в письме от 31.10.2018 № 03-07-11/78170 отрекомендовать фирмам этот комментарий.

Налоговики в том числе постарались подробно ответить на один из самых наболевших вопросов – как быть при отгрузке в счет предоплаты, полученной до 1 января 2019 года. Не остались без внимания и многие другие важные моменты. Например, нужно ли из-за повышения ставки налога корректировать договоры, какую ставку применять при изменении стоимости продукции, исправлении счета-фактуры и возврате товара.

Ну что ж, этого-то мы и ждали! Теперь давайте попробуем окончательно разобраться с тонкостями перехода.

Договорные перипетии

Первый важный вывод ФНС – если реализация происходит в 2019 году, применяется 20-процентная ставка НДС, независимо от даты и условий заключения договоров. Изменения в подобные соглашения можно не вносить. Вместе с тем стороны вправе уточнить порядок расчетов и стоимость товаров (работ, услуг).

Таким образом, как бы ни были сформулированы условия договора, применять ставку НДС 20 процентов с 01.01.2019 все равно придется. Аналогичный вывод можно сделать и из письма Минфина России от 06.08.2018 № 03-07-05/55290.

Один из наиболее типичных примеров переходящих (длящихся) договоров – это когда товары поставляют партиями через определенные временные промежутки. Так вот, отгрузки 2018 года необходимо облагать 18-процентным налогом, а 2019-го – уже 20-процентным. Отпускная цена из-за этого повысится. Для кого-то прирост будет не критичным, и сотрудничество продолжится. А вот для кого-то – увы. Например, для многих неплательщиков НДС (упрощенцев, вмененщиков и др.), которым не удастся поставить возросший налог к вычету. Тогда, дабы не потерять покупателя, поставщик может уменьшить стоимость товара без НДС, сохранив тем самым конечную цену на прежнем уровне.

Пример 1. Возможные «договорные» действия в связи с переходом на НДС 20%

В договоре между ООО «Поставщик» и ООО «Покупатель» условие о цене сформулировано так: «Стоимость товара равна 500 рублей плюс НДС».

В 2018 году стоимость товара компании «Поставщик» – 500 руб., сумма НДС – 90 руб. (500 руб. x 18%). Таким образом, отпускная цена равна 590 руб. (500 руб. + 90 руб.).

В 2019 году сумма налога составила 100 руб. (500 руб. x 20%), в связи с чем итоговая стоимость выросла до 600 руб. (500 руб. + 100 руб.). Для покупателя 10-рублевый прирост не критичен. Компании продолжили сотрудничество на прежних условиях. Вносить изменения в договор не потребовалось.

Теперь предположим, что повышение цены для покупателя критично. «Поставщик» решил пойти навстречу партнеру и оставить итоговую стоимость прежней. Для этого безналоговую стоимость товара пришлось скостить – она составила 491,67 руб. (590 руб. : 120 x 100). Новая сумма НДС – 98,33 руб. (491,67 руб. x 20%). В результате отпускная цена осталась неизменной – 590 руб. (491,67 руб. + 98,33 руб.).

К договору составили допсоглашение с новой формулировкой условия о цене: «Стоимость товара равна 590 рублей, в том числе НДС 20%».

Если переходящий договор заключается сейчас, то для рассмотренных ситуаций сразу можно прописать конкретные формулировки. Для первой следует указать: стоимость товаров НДС не включает, а налог исчисляется дополнительно по ставке согласно пункту 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Тогда отпускная цена в следующем году подрастет. Для второй же ситуации зафиксируйте: стоимость товаров включает НДС по ставке, оговоренной упомянутой нормой Кодекса. В этом случае для покупателя итоговая стоимость останется прежней.

Актуально

Что касается действующих длящихся договоров, то тут надо отталкиваться от их формулировок. Если, допустим, где-нибудь фигурирует 18-процентная ставка, то с началом будущего года лучше это поправить. Могут потребоваться коррективы и в случае, когда аванс был получен в 2018 году, а товары отгружены в 2019-м. Но об этом чуть позже.

Арендные отношения – еще один яркий пример длительного взаимодействия. Финансисты подчеркнули: ставку 20 процентов применяют к услугам по аренде, оказываемым после 01.01.2019, в том числе на основании договоров, заключенных до этой даты (письмо от 10.09.2018 № 03-07-11/64576). Но партнеры опять же вольны уточнять подобные соглашения. Стоимость – в том числе. Чего не скажешь о государственных или муниципальных контрактах. Специалисты Минфина России в информационном письме от 28.08.2018 № 24-03-07/61247 отметили: цена контракта твердая, закрепляемая на весь его срок. Так что цены контрактов, заключенных до 2019 года, трогать нельзя, несмотря на рост НДС-ставки (исключение сделано лишь для довольно крупных контрактов). Для исполнителя это, конечно, минус, поскольку он волей-неволей вынужден будет скостить безналоговую стоимость товаров (работ, услуг).

И еще – применять 20-процентную ставку НДС с будущего года придется абсолютно ко всем контрактам, заключенным до 01.01.2019. Никаких изъятий тут не предусмотрено (письма ФНС России от 10.09.2018 № СД-4-3/17537 и Минфина России от 07.09.2018 № 03-07-11/64049).

Особенности меняющейся ставки

Обратим внимание на отдельные нюансы, связанные с новой ставкой. Во-первых, налоговики подчеркнули: переход на нее не изменяет для плательщика порядок и момент определения базы по НДС. Напомним, что таким моментом является наиболее ранняя из дат: либо день отгрузки, либо день получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). Важно, что день отгрузки – это дата первой по времени «первички», оформленной на покупателя или перевозчика, доставляющего ему товар (письмо Минфина России от 28.08.2017 № 03-07-11/55118). А для некоторых операций в Кодексе есть специальные оговорки. Например, дата отгрузки при реализации недвижимости – день ее передачи покупателю по передаточному акту или иному документу (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Во-вторых, ставка НДС 20 процентов применяется абсолютно ко всем товарам, реализуемым с 1 января. Это касается и товаров, приобретенных до 01.01.2019, «входной» налог по которым – 18 процентов (письма Минфина России от 23.10.2018 № 03-13-07/76037, от 10.09.2018 № 03-07-11/64577). Справедливо это и в отношении реализуемого в будущем году по государственным регулируемым ценам (например, коммунальных услуг). Специалисты министерства отметили это в письме от 01.08.2018 № 03-07-11/53970. «Первичка» (платежка) после Нового года должна составляться уже с учетом возросшей ставки НДС. Так что стоимость «коммуналки» скоро подрастет.

Есть и случаи, когда 20-процентную ставку можно указывать в документах уже сейчас. Например, в выписанных в 2018 году билетах, в отношении допуслуг, оказываемых с 01.01.2019. По мнению финансистов, законодательству это не противоречит (письмо Минфина России от 18.09.2018 № 03-07-11/66752). Что это за дополнительные услуги? Предоставление питания, постельных принадлежностей в поездах и т.д.

А если компания отгрузила товар в 2018 году, а оплата за него пришла только в 2019-м? Вот тут-то речи о 20-процентной ставке быть не может. Ведь НДС-база уже сформируется и впоследствии меняться не будет. В данной ситуации продавец исчисляет налог на ставке 18 процентов и выставляет счет-фактуру, по которому покупатель заявляет НДС к вычету. В следующем году покупатель погасит свой долг. И на этом - все. Никакие действия в части расчетов по налогу больше не потребуются. Минфин России всецело разделяет такой подход (письмо от 29.10.2018 № 03-07-05/77563).

Актуально

Возможна и такая ситуация – отгрузка произошла в 2018 году, а счет-фактуру по ней выставили только в 2019-м. В этом случае опять же применяется старая добрая 18-процентная ставка. Ведь для определения ставки первостепенна именно дата отгрузки, а не момент выставления счета-фактуры.

Кстати, пониженная 10-процентная налоговая ставка в наступающем году сохранится. Ее применяют, например, по продукции соцназначения, ряду продовольственных и детских товаров, лекарствам и медицинским изделиям (письма Минфина России от 26.10.2018 № 03-04-05/76929, от 20.08.2018 № 03-04-05/58984). А значит, у тех, кто продает товары, облагаемые по этой льготной ставке, сложностей не возникнет. В части НДС для них все останется как прежде.

Авансовая схема: проблемные 2%

А теперь – хит сезона! Мы наконец-то добрались до ситуации, которая не дает покоя бухгалтерам вот уже несколько месяцев. Итак, встречайте: предоплата в 2018-м, а отгрузка – лишь в 2019-м. Надо отдать налоговикам должное – они в своем разъяснении постарались и дали-таки компаниям довольно конкретные инструкции.

В чем же сложность этой ситуации? Обо всем по порядку.

Посмотрим, каков алгоритм действий продавца и покупателя при данной схеме.

Пример 2. Общий порядок действий при авансовой схеме

Стоимость товара компании «Поставщик» – 100 руб., сумма НДС – 18 руб. (100 руб. x 18%). Таким образом, отпускная цена равна 118 руб. (100 руб. + 18 руб.).

В 2018 году «Поставщик» получил от ООО «Покупатель» предоплату за свой товар – 118 руб.

«Поставщик» начислил НДС с полученной суммы по ставке 18/118 – 18 руб. и выставил авансовый счет-фактуру, а «Покупатель» принял этот налог к вычету.

В 2019 году НДС вырос до 20 руб. (100 руб. x 20%), и «Поставщик» отгрузил товар партнеру на сумму 120 руб. (100 руб. + 20 руб.), выставив при этом счет-фактуру. Одновременно «Поставщик» начислил НДС в сумме 20 руб. и вычел «авансовый» налог в размере 18 руб. «Покупатель» же, в свою очередь, принял к вычету 20-рублевый входной НДС и восстановил 18-рублевый «авансовый».

И вот теперь мы видим ту самую проблему – стоимость отгрузки превысила величину аванса (в нашем примере – на 2 руб.). Разница возникла из-за прироста НДС на 2 процента. Покупателю этот долг следует погасить.

В подобной ситуации партнерам лучше уточнить договор, прописав в нем сроки и порядок доплаты покупателем возникшей разницы.

Самый беспроблемный с налоговой точки зрения вариант – если покупатель доплатит разницу после отгрузки. Тогда никаких действий в части НДС уже не потребуется. Ведь база по налогу к тому моменту будет сформирована, и такая постоплата влияния на нее не окажет.

Другое дело, если покупатель, внесший аванс, доплачивает 2-процентную разницу до момента отгрузки. Тут уже все не так просто. Порядок же действий, по мнению налоговиков, зависит от того, в каком именно году перечислена доплата – в 2018-м или 2019-м. В первом случае это не что иное, как дополнительная оплата стоимости товара, с которой НДС исчисляется по ставке 18/118. А во втором – доплата суммы налога.

Причем как в том, так и в другом случае продавцу необходимо выставить корректировочный счет-фактуру (КСФ).

Пример 3. Доплата 2% после аванса, но до отгрузки

Воспользуемся условиями примера 2.

Предположим, что предоплата (118 руб.) перечислена в ноябре 2018 года. А 20 декабря 2018 года «Поставщик» получил от партнера 2-рублевую доплату. В тот же день он составил КСФ на ноябрьский аванс (на разницу стоимости).

Приведем фрагмент этого КСФ.

 

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав

 

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего

1

7

8

9

Поставка запчастей

А (до изменения)

18/118

18

118

Б (после изменения)

18/118

18,3

120

В (увеличение)

X

0,3

2

Г (уменьшение)

X

 

 

Всего увеличение (сумма строк В)

 

X

0,3

2

Всего уменьшение (сумма строк Г)

X

 

 

Теперь предположим, что «Поставщик» получил от партнера 2-рублевую доплату 15 января 2019 года (отгрузки еще не было). В тот же день он составил КСФ на ноябрьский аванс (на разницу суммы НДС).

Приведем фрагмент этого КСФ.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав

 

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего

1

7

8

9

Поставка запчастей

А (до изменения)

18/118

18

118

Б (после изменения)

20/120

20

120

В (увеличение)

X

2

2

Г (уменьшение)

X

 

 

Всего увеличение (сумма строк В)

 

X

2

2

Всего уменьшение (сумма строк Г)

X

 

 

 

Фискалы также не против составления продавцом единого КСФ к двум и более своим счетам-фактурам.

А где «Поставщику» показать в НДС-декларации разницу между суммами налога из КСФ? В разделе 3 по строке 070 «Суммы полученной оплаты в счет предстоящих поставок» в графе 5 «Сумма налога». Он учтет ее при расчете общей величины НДС, исчисленной по итогам квартала. А по той же строке в графе 3 «Налоговая база» проставит «0» (ноль).

Как в том, так и в другом случае при последующей отгрузке товара «Поставщик» применит 20-процентную ставку налога. А НДС, исчисленный на основе КСФ, поставит к вычету.

Возможен и такой вариант – покупатель сразу включает 2-процентную разницу в аванс. Это хорошая альтернатива, поскольку совершенно исключает какую-либо «головную боль». Действия сторон будут стандартными, составлять КСФ не придется, и никакого долга перед продавцом у покупателя в итоге не возникнет. Отрадно, что налоговики дали этому варианту зеленый свет.

Пример 4. Аванс уже содержит 2-процентную доплату

Вновь воспользуемся условиями примера 2.

В соответствии с договоренностью сторон, ООО «Покупатель» внесло в 2018 году предоплату с учетом налога, исчисленного исходя из ставки НДС 20%. Таким образом, сумма аванса составила 120 руб.

«Поставщик» начислил НДС с полученной суммы по ставке 18/118 – 18,3 руб. и выставил авансовый счет-фактуру, а «Покупатель» принял этот налог к вычету.

В 2019 году «Поставщик» отгрузил товар на сумму также 120 руб., выставив при этом счет-фактуру. Одновременно он начислил НДС в сумме 20 руб. и вычел «авансовый» налог в размере 18,3 руб. «Покупатель» же принял к вычету 20-рублевый входной НДС и восстановил «авансовый» – 18,3 руб.

 Теперь представим такую ситуацию: отгрузка уже состоялась, однако покупатель все еще не доплатил партнеру 2-процентную разницу, да особо с этим и не торопится. Тогда продавцу придется перечислить эту частичку НДС в бюджет за счет собственных средств. И вот ведь незадача – по мнению Минфина России (письмо от 31.10.2018 № 03-07-11/78170), продавец не сможет включить злополучную разницу в «прибыльные» расходы. Все дело в пункте 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ, который гласит: налог, предъявленный покупателю, облагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Однако если покупатель так и не погасит долг до истечения срока исковой давности, продавец, на наш взгляд, все же сможет включить 2-процентную разницу в состав расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Ведь это уже будет не что иное, как безнадежный долг. Покупатель же увеличит на эту сумму свои доходы (подп. 18 ст. 250 НК РФ).

Кстати, есть вариант, когда при авансовой схеме разницы вообще не возникнет. Такое возможно, если продавец уменьшит безналоговую стоимость товара, в результате чего конечная цена в 2019 году останется прежней. Для него это, конечно, невыгодно, но для многих пойти навстречу клиенту, как говорится, святое дело.

Пример 5. Аванс есть – 2-процентной разницы нет

И снова прибегнем к условиям примера 2.

В 2018 году действия сторон были теми же самыми (то есть «Поставщик» получил от партнера предоплату в сумме 118 руб. со всеми вытекающими последствиями).

В 2019 году к договору подписано допсоглашение, согласно которому цена товара равна 118 руб. (включая НДС по ставке 20% – 19,67 руб.). Таким образом, безналоговая стоимость товара слегка уменьшилась и составила 98,33 руб. (118 руб. – 19,67 руб.).

«Поставщик» отгрузил товар на сумму 118 руб., выставив при этом счет-фактуру. Одновременно он начислил НДС в сумме 19,67 руб. и вычел «авансовый» налог в размере 18 руб. Как результат – доплата бюджету 1,67 руб. (19,67 руб. – 18 руб.). «Покупатель» же принял к вычету входной НДС (19,67 руб.) и восстановил 18-рублевый «авансовый».

Как мы видим, величины аванса и отгрузки одинаковы. Никаких долгов между партнерами не возникло.

На практике возможна и такая ситуация, когда аванс, полученный в 2018 году, в следующем году будет возвращен. Тут все просто. Если вновь обратиться к нашему любимому примеру 2, то при возврате в 2019 году 118-рублевой предоплаты «Поставщик» вычтет «авансовый» НДС в сумме 18 рублей, а «Покупатель» его восстановит. Определять налоговую базу по-новому в данном случае никому не нужно, а значит, никаких действий больше не потребуется.

Трогаем отгрузки 2018-го – НДС-ставка неизменна

Допустим, отгрузка произошла до 1 января 2019 года. А в новом году стоимость товаров изменилась. Причина – в уточнении их цены или количества (например, из-за предоставления покупателю скидки либо бонуса). В такой ситуации вновь не обойтись без корректировочного счета-фактуры, который продавец выставит партнеру уже в 2019 году. Какую ставку НДС в нем указать?

По мнению налоговиков, в подобной ситуации в КСФ должна значиться прежняя, 18-процентная ставка. Ведь главное – это дата отгрузки, а она прошла до Нового года. Значит, и ставка в корректировочном документе указывается та, что действовала на тот момент. Причем увеличилась стоимость товара или уменьшилась – неважно.

Минфин России эту точку зрения разделяет (письмо от 22.10.2018 № 03-07-09/75650).

Теперь допустим, что в 2019 году из-за скидки стоимость отгруженных товаров уменьшилась. И партнеры решили – пусть продавец сумму скидки не возвращает, это будет аванс в счет грядущих поставок. В таком случае, на наш взгляд, продавцу необходимо исчислить НДС с данной предоплаты по расчетной ставке 20/120.

Далее: может статься, что потребуются исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке 2018 года (или более раннего периода). Тогда продавец составит новый (исправленный) экземпляр счета-фактуры и укажет в нем НДС 18 процентов. Причина та же – отгрузка состоялась до 01.01.2019 (п. 1.3 письма ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@). Форму счета-фактуры используйте ту, что была актуальна на момент выставления ошибочного документа.

Последний штрих, или Немного о разном

При возврате товара, по мнению налоговиков, опять же не обойтись без КСФ. Причем продавцу следует составить КСФ на стоимость возвращенной продукции вне зависимости от момента ее отгрузки (до 1 января 2019 г. или после). Принял ли покупатель товары на учет или нет, также не имеет значения. Как и то, сколько именно товара возвращают – весь или только какую-то часть.

На основании такого документа продавец вычтет НДС со стоимости полученной назад продукции. Причем на это ему отведен строго один год (п. 4 ст. 172 НК РФ). В КСФ вписывают налоговую ставку из счета-фактуры, к которому он составлен.

А что покупатель? Полученный от партнера КСФ понадобится ему для восстановления НДС по возвращенным товарам (конечно, если ранее он уже заявил этот налог к вычету).

Пару слов о налоговых агентах. То есть о тех, кто приобретает товары у иностранцев, не состоящих на учете в нашей стране, либо арендует государственное (муниципальное) имущество (ст. 161 НК РФ).

Такие агенты исчисляют НДС на дату перечисления денег партнеру. Значит, при предоплате в 2018 году налоговая ставка – 18/118. Отгрузка – 2019 никакого влияния тут не окажет. Однако, по мнению контролеров, ставку 18/118 надо брать и при отгрузке до 1 января 2019 года, когда оплата проходит уже после этой даты. Ведь 20-процентная ставка применима лишь к реализованному в новом году.

Отсюда вывод – ставку 20/120 налоговый агент возьмет, только если в 2019 году произойдет и отгрузка, и оплата (п. 2.1 письма ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

Обратите внимание: со следующего года кое-какие коррективы ждут книгу продаж и порядок ее заполнения, а также журнал учета счетов-фактур. Проект с поправками уже готов (www.regulation.gov.ru/projects#npa=84707). Изменения затронут приложения 3 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

В частности, из-за перехода на 20-процентную ставку НДС грядет переименование граф 14, 17 упомянутой книги и доплиста к ней. Должны появиться и новые графы – 14а и 17а. Первая – для стоимости продаж (без НДС), облагаемых 18-процентным налогом. Вторая – для суммы НДС по ставке 18 процентов (18/118). Также изымают предписание регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные при возврате принятых на учет товаров. Это согласуется с позицией чиновников о том, что при возврате продукции никаких счетов-фактур покупатель не оформляет. Как мы помним, в такой ситуации рекомендовано составлять КСФ продавцу.

В книге покупок ставка налога не фигурирует, поэтому трогать ее пока не собираются.

И последнее. В письме от 03.10.2018 № ЕД-4-20/19309 налоговая служба подчеркнула: НДС-ставка является непременным реквизитом кассового чека и бланка строгой отчетности. Это следует из статьи 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ. Пользователям нужно к 01.01.2019 обновить программное обеспечение ККТ, чтобы уже при первом расчете будущего года в чеке значилась новая налоговая ставка. Изменения форматов фискальных документов можно найти в проекте приказа ФНС «О внесении изменений в приложение № 2 к приказу Федеральной налоговой службы от 21.03.2017 № ММВ-7-20/229@», который вот-вот должен зарегистрировать Минюст РФ.

Имейте в виду, что за несоблюдение требований к кассовому чеку компанию могут оштрафовать по части 4 статьи 14.5 КоАП РФ вплоть до 10 000 рублей.

 Андрей Веселов, к.э.н., аудитор

 

Вверх

Ваш подарок при покупке бератора - доступ к порталу для сдачи
годовой отчетности Бухгод.ру