.

«Упрощенные» основные средства: не все так просто

Учет основных средств порождает уйму вопросов, причем не только на общем налоговом режиме, но и на упрощенном. Хотя, казалось бы, при УСН все должно быть просто и понятно. Ан нет. Столько хитросплетений, нюансов, а порой и недосказанностей – просто голова кругом! Мы постарались детально во всем разобраться и снять подавляющее большинство вопросов об учете «упрощенных» ОС в тех или иных ситуациях.

«Доходные» спецрежимники издержки на основные средства в целях налогообложения отразить не могут. А вот «упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы» вправе принять траты на приобретение и сооружение ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако порядок их учета разнится в зависимости от того, когда именно был куплен такой актив – до перехода на спецрежим или уже во время его применения. 

Как быть со «старыми» объектами

В этом случае перво-наперво следует определить остаточную стоимость объекта (оплаченную!) на момент перехода на УСН. Если компания применяла общий налоговый режим, сделайте это по правилам главы 25 НК РФ, а если вмененный – используйте данные бухгалтерского учета. При переходе же с «доходной» УСН на «доходно-расходную» остаточная стоимость ОС не определяется. Это правило распространяется и на тех, кто раньше применял патентную систему налогообложения. То есть, учесть в «упрощенных» расходах остаточную стоимость «переходящих» объектов этим лицам не удастся (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, письма ФНС от 03.09.2015 № ГД-4-3/15507 и Минфина России от 19.02.2009 № 03-11-06/3/35).

А если основные средства были приобретены на ОСН, потом фирма перешла на «доходную» УСН и через какое-то время сменила объект на «доходы минус расходы»? В таком случае на момент последнего перехода остаточная стоимость этих ОС также не определяется. Именно так считают финансисты (письма от 20.11.2018 № 03-11-11/83506, от 14.04.2011 № 03-11-11/93 и от 11.04.2011 № 03-11-06/2/51). Что же до налоговиков, то не так давно в письме от 05.12.2018 № СД-19-3/366@ они коллег поддержали.

Бизнесменам при переходе на «упрощенку» нужно руководствоваться теми же правилами, что и компаниям. Это следует из пункта 4 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Например, ИП – бывший вмененщик определяет остаточную стоимость ОС, ориентируясь на нормы ПБУ 6/01 (см. письма финансового ведомства от 21.10.2010 № 03-11-11/279 и от 13.02.2013 № 03-11-11/67).

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 главного налогового документа предусмотрен специальный порядок списания остаточной стоимости «старых» ОС. Все зависит от срока полезного использования (СПИ) объекта:

  • СПИ до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения «упрощенки»;

  • СПИ свыше трех и до 15 лет включительно – 50% стоимости в первый УСН-год, 30% и 20% – во второй и третий годы соответственно;

  • СПИ свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения данного спецрежима.

Срок полезного использования определяют по Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Если же какие-то объекты ОС в данном нормативном акте отсутствуют, СПИ по ним следует установить в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Для получения более подробного ответа по вопросу классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, финансисты советуют обращаться в Минэкономразвития (письмо от 25.06.2018 № 03-03-07/43521).

Остаточную стоимость актива в целях налогообложения принимайте ежеквартально равными долями (см. письма Минфина от 17.01.2008 № 03-04-06-01/6, от 25.09.2007 № 03-11-04/2/234). И еще – покажите сведения по «старым» ОС в графе 8 раздела II Книги учета доходов и расходов (далее – Книга).

Актуально

Перед переходом на «упрощенку» не забудьте восстановить НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам. «Реанимируйте» сумму налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки, и включите ее в «прибыльные» расходы года, предшествующего переходу на УСН (п. 3 ст. 170 Кодекса, письма Минфина от 12.01.2017 № 03-07-11/536 и от 27.01.2010 № 03-07-14/03). Восстановленный налог отразите в книге продаж, а также в НДС-декларации за IV квартал по строке 080 раздела 3.

Остаточная стоимость: несколько нюансов

Имейте в виду, что упомянутого алгоритма надо придерживаться, даже если до конца СПИ объекта – всего ничего. Допустим, у организации, переходящей на «упрощенку», есть легковое авто. Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 оно относится к третьей амортизационной группе (СПИ свыше 3 лет до 5 лет включительно). Компания установила этой машине 4-летний срок службы. Когда же предприятие решило распрощаться с общим налоговым режимом, до конца СПИ автомобиля оставалось лишь несколько месяцев. То есть, при ОСН эта машина доамортизировалась бы уже совсем скоро. А вот при спецрежиме его остаточную стоимость, хочешь – не хочешь, придется включать в расходы в течение трех лет (50% – в первый год, 30% и 20% – во второй и третий соответственно).

В бухгалтерском же учете фирма будет амортизировать объект в прежнем порядке до окончания его СПИ.

Обратите внимание: по мнению ревизоров, если организация не оплачивала полученное при приватизации имущество, то у нее нет оснований для учета остаточной стоимости этого основного средства в расходах при применении УСН (письмо ФНС России от 08.02.2011 № КЕ-4-3/1930). Однако арбитры с подобным подходом не соглашаются, указывая, что остаточную стоимость таких ОС «упрощенец» вправе принять в любом случае (см. постановления АС Дальневосточного округа от 15.12.2015 № Ф03-5278/2015 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2008 по делу № А33-919/08, оставленные в силе определениями ВС РФ от 12.04.2016 № 303-КГ16-2255 и ВАС РФ от 23.03.2009 № ВАС-187/09).

А вправе ли «упрощенец» учесть в затратах остаточную стоимость объектов, полученных в качестве взноса в уставный капитал в период применения ОСН? Нет, считают финансисты. Ведь организация не несет расходов по приобретению таких ОС (письмо от 08.02.2013 № 03-11-06/2/3022). Поспорить с чиновниками будет крайне сложно – служители Фемиды с ними солидарны (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2008 № А56-25050/2006 и от 28.09.2007 № А56-4532/2007, а также Уральского округа от 15.12.2008 № Ф09-9338/08-С3).

Организации, приобретающие основные средства, нередко пользуются так называемой амортизационной премией. То есть, сразу включают в налоговые расходы 10 процентов (30% – по объектам из 3 – 7-й амогрупп) первоначальной стоимости ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ). Как определить остаточную стоимость такого имущества при переходе на «упрощенку»? Ответ – в письме финансового ведомства от 13.09.2006 № 03-11-04/2/192. Это будет разница между первоначальной стоимостью актива, уменьшенной на вышеуказанную премию, и суммой начисленной амортизации.

Использование амортизационной премии – право, а не обязанность фирмы. Закрепите в учетной политике порядок ее «эксплуатации» и размер, а также критерии, согласно которым эта премия применяется ко всем или отдельным объектам (письма Минфина от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779). Но имейте в виду, что в бухучете амопремию не начисляют. Значит, при ее применении налоговая и бухгалтерская амортизация совпадать не будут, что приведет к возникновению разниц по ПБУ 18/02.

Обратите внимание

Если «физик» приобрел ОС до госрегистрации в качестве индивидуального предпринимателя, расходы на его покупку при применении УСН учитываться не должны. Финансисты подчеркнули это в письмах от 26.02.2013 № 03-11-11/82, от 15.08.2017 № 03-11-11/52240. А совсем недавно минфиновцы вновь отметили – «упрощенец» вправе принять затраты на приобретение квартиры с целью ее дальнейшей перепродажи, но только если он понес их после регистрации в качестве ИП (письмо от 13.08.2019 № 03-11-11/60923).

На заметку

Если купленное «упрощенцем» оборудование соответствует определению амортизируемого имущества, то расходы на его приобретение учитываются при расчете базы по единому налогу. Вместе с тем, затраты в виде выкупной стоимости земельного участка к расходам на ОС не относятся. Принять издержки на надел удастся, только когда он приобретен с целью дальнейшей перепродажи (см. письма УФНС РФ по г. Москве от 17.11.2010 № 16-15/120859, Минфина России от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101, от 08.04.2011 № 03-11-06/2/46, от 29.03.2019 № 03-11-11/21804).

ОС, «рожденные» при УСН

Расходы на основные средства, приобретенные при «упрощенке», можно принять с момента ввода данных объектов в эксплуатацию. Но учесть такие затраты получится только по оплаченным активам и используемым в предпринимательской деятельности. А если права на ОС подлежат госрегистрации (это актуально, например, по недвижимости), отразить расходы на его покупку удастся лишь с момента документально подтвержденного факта подачи бумаг на регистрацию (ст. 346.16 НК РФ, письмо финансового ведомства от 18.11.2013 № 03-11-06/2/49385, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 № А42-4274/2009).

Фискалы подчеркивают – расходы на приобретение ОС принимают в периоде, когда произошло последним по времени одно из событий: оплата (в том числе частичная) объекта или ввод в эксплуатацию либо начало использования в «доходной» деятельности. Если же «упрощенец» приобрел и запустил актив, однако тот не был задействован в бизнесе, нет и оснований для учета трат на его покупку (письмо ФНС России от 31.03.2011 № КЕ-3-3/1003).

Ситуация из практики. Организация на УСН купила здание, зарегистрировала права на него и поставила на баланс, после чего было принято решение о сносе этого сооружения для подготовки участка под строительство жилого дома. Приобретенный объект в эксплуатацию не вводился. А это одно из непременных условий для признания затрат на покупку ОС при «упрощенке», отметили финансисты. Стало быть, данных расходов фирма лишится (письмо от 22.07.2008 № 03-11-04/2/110).

И еще. Предположим, что расходы на покупку ОС понесены в 2018 году, в период применения «доходной» УСН. А введен в эксплуатацию этот актив уже в 2019 году, когда «упрощенец» сменил объект на «доходы минус расходы». В подобной ситуации данные издержки можно принять в 2019 году – чиновники не против (см. письма Минфина от 17.08.2018 № 03-11-11/58541, от 25.02.2013 № 03-11-11/81 и от 15.12.2011 № 03-11-06/2/170).

Стоимость основного средства определяют по тем же правилам, что и в бухучете, и списывают в течение календарного года равными долями на последнее число каждого квартала. Амортизацию начислять не нужно (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги, утв. Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н, письма ФНС от 09.01.2018 № СД-4-3/6 и финансового ведомства от 14.09.2016 № 03-11-11/53647).

«Упрощенцы» плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Поэтому суммы НДС они включают в первоначальную стоимость ОС и относят на расходы в составе таковой. Именно так предписывают поступать финансисты (см. письма от 12.11.2008 № 03-11-04/2/167 и от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94). Согласны с ними и арбитры (Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 № Ф01-951/2015, оставленное в силе Определением ВС РФ от 15.10.2015 № 301-КГ15-12232). То есть, отдельно в расходах НДС в этом случае не учитывают. Сумму НДС, уплаченную в бюджет налоговым агентом, также следует включить в первоначальную стоимость купленного объекта (письмо Минфина России от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101).

Обратите внимание: указанный порядок списания расходов на приобретенные основные средства от сроков их полезного использования не зависит (в отличие от ситуации по «старыми» активами).

Пример 1. Учет ОС, купленного при УСН

Организация, применяющая «доходно-расходную» УСН, в июне приобрела основное средство стоимостью 500 000 руб. (в том числе НДС) и в этом же месяце его оплатила. В эксплуатацию актив был введен в августе того же года и сразу стал использоваться в производстве. Госрегистрация имущества не требуется.

Таким образом, все условия для принятия затрат на это ОС выполнены в августе. Бухгалтер фирмы отразил в УСН-расходах первоначальную стоимость данного основного средства 30 сентября и 31 декабря равными долями, то есть по 250 000 руб. (500 000 руб. / 2 кв.) на каждую из этих дат.

Если же все условия по учету расходов на приобретенный объект компания выполнит, например, в ноябре, то бухгалтер спишет издержки 31-го декабря единовременно в сумме 500 000 руб.

Кстати, ничто не мешает «упрощенцу» учесть расходы по приобретению объектов, передаваемых в аренду и отвечающих требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ. Это же относится и к затратам инвестора на покупку нежилых помещений, возведенных в рамках договора об инвестиционной деятельности (см. письма Минфина России от 02.12.2010 № 03-11-06/2/181 и от 28.11.2011 № 03-11-06/2/162).

Отметим, что возможность учесть затраты на ОС не поставлена в зависимость от того, за счет каких средств – заемных или собственных – «упрощенец произвел данные расходы. Специалисты финансового ведомства заострили на этом внимание в письмах от 06.08.2019 № 03-11-11/59075 и от 28.08.2018 № 03-11-06/2/61172.

Что иметь в виду при рассрочке

Основные средства стоят немало. Поэтому «упрощенцы» порой покупают их в рассрочку. В такой ситуации расходы на введенное в эксплуатацию ОС принимают в отчетном (налоговом) периоде равномерно в размере фактически уплаченных сумм (письма Минфина России от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 № 03-11-11/287).

А если имущество в рассрочку приобрел «доходный упрощенец», через какое-то время сменивший объект на «доходы минус расходы»? Тогда он вправе учесть стоимость подобного актива в части, оплачиваемой после изменения объекта налогообложения (письмо Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560).

Нередко за предоставление рассрочки по оплате стоимости имущества приходится платить проценты. Как их учитывать при УСН? Ответ – в свежем письме финансового ведомства от 26.07.2019 № 03-11-11/55825. В нем чиновники сослались на пункт 1 статьи 823 Гражданского кодекса РФ, из которого следует, что рассрочка оплаты товаров – один из видов кредита. А значит, упомянутые проценты «упрощенец» имеет право отнести на расходы по подп. 9 п. 1 ст. 346.16 главного налогового документа, который позволяет учитывать, в том числе, проценты по кредиту. Важно, что такие издержки принимают в порядке, оговоренном статьей 269 Кодекса.

Отметим, что позиция финансистов поменялась. Раньше они считали – проценты за рассрочку необходимо учитывать в составе трат на приобретение ОС по предписанию, установленному п. 3 ст. 346.16 НК РФ, и никак иначе (см. письма от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101 и от 02.07.2010 № 03-11-11/182). На наш взгляд, эта новая позиция актуальна и для ситуации с учетом процентов по займам (кредитам), использованным на покупку ОС. Тем более, она фактически совпадает с точкой зрения специалистов ведомства из письма от 26.07.2019 № 03-11-11/55818. Руководствуясь подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, надо принимать и проценты по «старому» целевому кредиту, уплачиваемые после перехода с «доходной» УСН на «доходно-расходную» (письма Минфина России от 13.02.2012 № 03-11-11/41 и от 29.01.2019 № 03-11-11/4867). Схожим образом высказывались и налоговики (письмо от 01.09.2011 № ЕД-4-3/14218@), а также судьи (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 № А55-1941/2010 и др.). Стало быть, упомянутые суммы процентов «упрощенцу» следует учитывать в качестве самостоятельного вида расходов.

Получается, что проценты за рассрочку либо по целевому кредиту включать в первоначальную стоимость объекта теперь крайне рискованно. Лишнее подтверждение тому – еще одно разъяснение Минфина, в котором чиновники явно выступили против подобного варианта учета затрат (письмо от 11.06.2013 № 03-11-11/21720).

Важно

«Упрощенец» вправе принять расходы на приобретение ОС, только если они соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть, подобные затраты должны быть экономически оправданы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, письмо финансового ведомства от 27.06.2019 № 03-11-11/47160, Постановление АС Волго-Вятского округа от 05.08.2015 № Ф01-2182/2015). Причем для отражения УСН-расходов подойдут даже копии документов, правда, только если они оформлены по ГОСТу. Подробности – в письме Минфина России от 22.04.2019 № 03-11-11/28986.

ВРЕЗ 4:

Обратите внимание

Если «упрощенец» выявил основное средство при инвентаризации, ему необходимо учесть этот объект во внереализационных доходах по рыночной стоимости. В состав расходов в данном случае ничего не включают (письмо Минфина России от 21.11.2018 № 03-11-11/83956).

При «ранней» продаже проблем не оберешься

При реализации основных средств «упрощенцы» включают в доходы их продажную цену. В расходы же в данном случае ничего не попадет, поскольку затраты на объект уже будут полностью списаны.

Однако из этого правила есть чрезвычайно весомое исключение, закрепленное в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Дело в том, что возможность ускоренного списания стоимости актива при спецрежиме – это преференция, которую некоторые компании (ИП) могут попытаться использовать для получения необоснованной налоговой выгоды. Дабы охладить пыл таких предприимчивых лиц, в Кодексе прописан «защитный механизм». Смысл его в том, что при скорой продаже ОС «упрощенца» ждет настоящая головная боль. Речь о ситуации, когда объект реализован до истечения 3-х лет с окончания года, когда его стоимость учтена в УСН-расходах. А по имуществу со сроком службы свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента его приобретения.

В данном случае спецрежимнику придется пересчитать базу по единому налогу. Имейте в виду: это правило распространяется и на основные средства, приобретенные до перехода на УСН (см. письмо Минфина России от 29.07.2016 № 03-11-06/2/44660).

Подобный пересчет необходим, даже если на дату реализации актива спецрежимник уже сменил объект по УСН на «доходы». Так же следует поступить и фирме, передавшей основное средство своему правопреемнику по разделительному балансу в связи с реорганизацией. Это же касается и предприятия, передавшего «раньше времени» ОС по договору дарения или в качестве вклада в уставный капитал другой организации (см. письма Минфина России от 26.03.2009 № 03-11-06/2/50 и № 03-11-06/2/51, от 06.04.2012 № 03-11-06/2/51, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837). А вот если имущество выбывает по причине пожара, угона, хищения, морального износа и т.д., налоговую базу не корректируют. Такое умозаключение вытекает из письма УФНС РФ по г. Москве от 01.12.2005 № 18-11/3/88107.

Итак, каковы же конкретные действия «упрощенца» при «ранней» реализации ОС? Перво-наперво ему надо исключить из УСН-расходов списанную стоимость актива. Затем рассчитать по нему амортизацию, используя «прибыльные» правила, и включить ее в расходы. Причем по «старым» ОС – начиная с января года перехода на спецрежим по месяц продажи включительно. А по новым – начиная с месяца, следующего за тем, когда это ОС ввели в эксплуатацию. Далее необходимо доплатить единый налог и пени (за исключением ситуации, когда в прошлом периоде возник убыток, сохранившийся и после пересчета базы) и представить «уточненки». К ним приложите бухгалтерскую справку-расчет, объясняющую причины правок. При этом в Книги прошлых периодов исправления вносить не надо. А вот Книгу за текущий календарный год поправить придется (п. 3 ст. 346.16, п. 4 ст. 259 и п. 5 ст. 259.1 НК РФ, письма финансового ведомства от 26.04.2019 № 03-11-11/30795 и от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, ФНС России от 14.12.2006 № 02-6-10/233@).

Пересчитывать налог на прибыль при «досрочной» продаже объекта, приобретенного до перехода на УСН, не требуется. Хоть это радует.

Пример 2. Как быть при «ранней» продаже ОС

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что компания продала данное основное средство (СПИ которого – 10 лет) в августе следующего (то есть 2020-го) года.

Бухгалтер компании сначала исключил из УСН-расходов 2019 года затраты на покупку объекта, отраженные 30 сентября и 31 декабря (в общей сумме – 500 000 руб.). Затем он показал в УСН-расходах минувшего года амортизацию по проданному активу (начисленную линейным методом) за 4 месяца – с сентября по декабрь. Она составила 16 667 руб. (500 000 руб. / 10 лет / 12 мес. x 4 мес.). После этого фирма доплатила авансовый платеж за 9 месяцев 2019 года, налог за тот же год и пени, подала в ИФНС уточненную декларацию за данный налоговый период с бухгалтерской справкой-расчетом. А в 2020 году в состав расходов включили амортизацию по ОС за 8 месяцев (с января по август) в размере 33 333 руб. (500 000 руб. / 10 лет / 12 мес. x 8 мес.), в доходы же – его продажную цену.

Суммы амортизации бухгалтер предприятия округлил до полных рублей в соответствии с рекомендациями Минфина России (письмо от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29385).

И еще об одной любопытной ситуации из практики. Бухгалтер фирмы заранее знал о будущей «досрочной» продаже объекта. Во избежание предстоящей мороки он решил не принимать затраты на приобретение этого ОС в соответствующем налоговом периоде. Можно ли при реализации актива включить в состав УСН-расходов сумму начисленной по нему амортизации? Нет, считают в Минфине. Без должного учета стоимости имущества амортизационные отчисления при его «ранней» продаже не отразишь (письмо от 12.04.2010 № 03-11-06/2/58).

Быть ли амопремии?

А может ли «упрощенец», производящий упомянутый пересчет, применить амортизационную премию? Это для него будет очень даже выгодно, ведь тогда на УСН-расходы «ляжет» более крупная сумма, доплачиваемые величины единого налога и пени уменьшатся.

Большинство экспертов препятствий для этого не видят (если только речь не идет о «старом» имуществе, по которому амопремию уже включили в расходы при работе на общем режиме). Ведь пункт 3 статьи 346.16 Кодекса, обязывающий производить перерасчет при «ранней» продаже, содержит отсылку к нормам 25-й главы этого НПА. Про какие-то конкретные ее положения тут не сказано, а значит, «упрощенец» вправе прибегнуть к любым амортизационным правилам, в том числе, и касающимся использования указанной премии.

Но учтите, что по давнишним основным средствам, то есть «перешедшим» на спецрежим с ОСН, фискалы могут привести ряд контраргументов. Во-первых, они наверняка кивнут на позицию Минфина о том, что, если компания не воспользовалась правом применить амопремию при вводе объекта в эксплуатацию, впоследствии рассчитывать на нее уже нельзя (письмо от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577). А, во-вторых, вероятно сошлются на пункт 9 статьи 258 главного налогового документа, из которого следует – амопремия применяется именно к первоначальной стоимости имущества, а никак не к остаточной, которую определяют по объектам на момент перехода на «упрощенку».

Конечно, поспорить с чиновниками можно. Некоторые судьи считают: применить амопремию позволительно даже после ввода ОС в эксплуатацию (см. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.07.2015 № Ф08-3911/2015). Что же касается остаточной стоимости «переходящего» объекта, то для «упрощенца» по сути она является первоначальной. Однако стоит ли изначально овчинка выделки – решать вам.

Если вы решите воспользоваться подобной преференцией, обязательно пропишите в учетной политике, что при «досрочной» продаже ОС фирма при пересчете налоговой базы использует амопремию. Это наверняка сослужит добрую службу в вероятном споре, а, может, и вовсе позволит его избежать.

Боремся за остаточную стоимость

При «преждевременной» продаже ОС будет сформирована его остаточная стоимость. В нашем примере она равна 450 000 руб. (500 000 – 16 667 – 33 333). В главе 25 НК РФ есть норма, позволяющая скостить доходы от реализации объекта на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268). Но применима ли она «упрощенцем»?

В недавнем письме от 26.04.2019 № 03-11-11/30795 минфиновцы ответили отрицательно. Они подчеркнули – учитывать в расходах остаточную стоимость ОС, приобретенных при УСН или до перехода на этот спецрежим и реализованных «раньше времени», статья 346.16 Кодекса не позволяет. И эта позиция не нова. Финансисты неоднократно высказывали ее и раньше (письма от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, от 15.02.2013 № 03-11-11/70, от 03.03.2014 № 03-11-11/8833 и др.). Так же считают и некоторые арбитры (см. постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2008 № Ф09-4976/07-С3, Поволжского округа от 19.12.2006 № А57-181/06-7).

Однако у большинства служителей Фемиды иной настрой. Взять хотя бы Постановление АС Центрального округа от 23.06.2017 № Ф10-1838/2017. По мнению судей, указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета базы по единому налогу в соответствии с положениями 25-й главы Кодекса позволяет применять, в том числе, и норму подпункта 1 пункта 1 статьи 268. Иное толкование пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ приведет к необоснованному ограничению прав «упрощенца».

Схожая точка зрения высказана во многих других вердиктах (см., например, постановления Четырнадцатого ААС от 27.01.2014 № 14АП-11928ААС, ФАС Уральского округа от 22.08.2012 № Ф09-7690/12 и от 14.11.2012 № Ф09-10644/12, ФАС Центрального округа от 09.06.2010 № А14-19989/2009/668/24 и Дальневосточного округа от 19.06.2008 № Ф03-А80/08-2/1669). Важно, что два последних решения поддержали высшие судьи (определения ВАС РФ от 20.08.2010 № ВАС-10870/10 и от 27.10.2008 № 13621/08).

Не исключено, что обширный арбитраж в пользу «упрощенцев» повлияет и на подход инспекторов к данной проблеме. По крайней мере, из письма ФНС России от 05.12.2018 № СД-19-3/366@ можно сделать вывод, что фискалы склонны принимать эту судебную практику во внимание.

Примечательно и одно прошлогоднее письмо Минфина – от 24.10.2018 № 03-11-11/76344. «Белая ворона», так сказать. В нем четко сказано: доходы «упрощенца» от «досрочной» реализации объекта уменьшаются на его остаточную стоимость. Правда, в нынешнем году финансисты, как мы видим, увы, пошли на попятную. Но, тем не менее, их позиция по этому вопросу, безусловно, уже не столь крепка…

Таким образом, победа в битве за остаточную стоимость уже практически за «упрощенцами». Даже если инспекторы при проверке будут сопротивляться, вероятность отстоять свою правоту в зале суда у плательщика единого налога чрезвычайно высока. Если же вы не готовы к спорам, отразите в УСН-расходах только сумму амортизации за период фактического использования основного средства.

Справочно

Компания не вправе применять УСН, если остаточная стоимость ее ОС, определяемая в соответствии с законодательством о бухучете, превышает 150 млн рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Это же касается и предпринимателей (п. 6 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018, письма ФНС России от 22.08.2018 № СД-3-3/5755@, от 19.10.2018 № СД-3-3/7457@). Если же коммерсант совмещает УСН с ПСН, то в целях главы 26.2 Кодекса учитываются основные средства, используемые в «упрощенной» деятельности. Финансисты недавно подчеркнули это в письме от 24.07.2019 № 03-11-11/55014.

Уходим с «упрощенки»

Бывает, что «доходно-расходный упрощенец» решает распрощаться с УСН и перейти на общий налоговый режим. Но стоимость «старого» основного средства к этому моменту может быть списана при применении УСН еще не полностью. Тогда определите остаточную стоимость такого актива. Для этого из остаточной стоимости объекта, сформированной на момент перехода на УСН, вычтите расходы по данному ОС, учтенные во время работы на «упрощенке». Остаточную стоимость, полученную в результате такого расчета, можно списывать на «прибыльные» расходы через амортизацию исходя из оставшегося СПИ объекта (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Интересно, что приведенный порядок распространяется и на «доходных упрощенцев».

А вот если ОС купили при УСН, затраты на него будут полностью списаны с момента ввода в эксплуатацию в течение календарного года. Значит, на дату добровольного перехода на общий режим остаточная стоимость данного актива будет равна нулю (письмо ФНС России от 09.01.2018 № СД-4-3/6). Амортизировать нечего.

Другое дело, если компания «слетела» с УСН в течение того года, когда стоимость купленного ОС еще не досписали. Как действовать в подобной ситуации, рассказано в письмах Минфина России от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34 и УФНС РФ по г. Москве от 29.03.2007 № 18-12/028439@. Разберем на конкретном примере.

Пример 3. Учет ОС при «слете» с УСН

Вновь прибегнем к условиям примера 1 и предположим, что с начала IV квартала 2019 года предприятие утратило право на применение УСН.

К этому моменту компания успела включить в состав УСН-расходов только 250 000 руб. В «прибыльных» целях бухгалтер определил остаточную стоимость ОС на дату перехода на ОСН, исходя из суммы неучтенных затрат на его приобретение. Она составила 250 000 руб. (500 000 – 250 000). Эту остаточную стоимость фирма будет амортизировать при общей системе налогообложения в течение оставшегося СПИ данного объекта.

Поскольку имущество было введено в эксплуатацию до перехода на ОСН, амортизацию бухгалтер начал начислять в месяце начала применения фирмой общего налогового режима (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Напомним, что в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного при УСН, включается и «входной» НДС. Так вот, при переходе с «упрощенки» на общий режим компания не имеет права на вычет той части этого налога, что не попала в УСН-расходы. В нашем примере эта часть НДС вошла в те самые 250 000 руб., которые будут списываться в налоговом учете через амортизацию. Именно так предписывают поступать служители Фемиды (Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 № Ф01-951/2015, оставленное в силе Определением ВС РФ от 15.10.2015 № 301-КГ15-12232).

Кстати, амортизировать ОС в аналогичном порядке могут и те, кто «слетел» с «доходной» УСН (см. письма Минфина от 14.06.2019 № 03-04-05/43643 и ФНС России от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643).

Андрей Веселов, кандидат экономических наук, аудитор

Вверх

 Закажите бератор сейчас
и получите отличный подарок
Заказать бератор