.

ВС РФ занял компромиссную позицию по учету остаточной стоимости неотделимых улучшений

ВС сделал вывод, что «недоамортизированная» часть неотделимых улучшений, которую собственник получает без встречной компенсации, по общему правилу, не учитывается арендатором в расходах. Она не отвечает критерию экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК), считает ВС. Впрочем, налогоплательщик может опровергать такую презумпцию необоснованности расходов. ВС приводит ряд критериев, которые помогут в этом (Определение от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019).

Делать ли капитальный ремонт в арендованном офисе, на производстве или складе? Это сложный вопрос, и надо взвесить много «за» и «против». Один из важных аспектов – налоговый.

Когда арендатор съезжает, ему приходится доплатить налог, исходя из остаточной стоимости ремонта, которая не «ушла в амортизацию». Правильность этой позиции подтвердил на днях Верховный суд. В то же время он несколько смягчил подход: разрешил учесть затраты на ремонт в составе расходов, если удастся доказать их необходимость и пользу.

Обстоятельства спора

В 2005 году крупная производственная компания взяла в аренду нежилые помещения челябинского завода - ФГУП. Коммерсанты серьезно вложились: отремонтировали шахту лифта, обновили вентиляцию, водопровод, освещение, отопление, поменяли окна и отделку. Арендодатель был согласен на изменения, но никак их не компенсировал. Улучшения арендатор учел в составе амортизируемого имущества. Амортизация начислялась по капитальным вложениям в течение срока действия договоров аренды и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Аренда закончилась в 2015-2016 годах, когда общество запустило собственный производственный корпус. Арендованные помещения вернули предприятию. Остаток стоимости неотделимых улучшений компания учла как внереализационные расходы.

Налоговая провела в компании выездную проверку и доначислила более 17 млн руб. НДС, а также налог на прибыль. ФНС решила: неотделимые улучшения были безвозмездно переданы арендодателю. Это значит, что арендатор не имеет права учитывать «недоамортизированные» расходы (п. 16 ст. 270 НК).

Кроме того, поскольку отремонтированное имущество получило унитарное предприятие, эта операция освобождена от обложения НДС по пп. 5 п. 2 ст. 146, но возникает обязанность восстановить налог пропорционально остаточной стоимости улучшений (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК). Такую позицию ФНС поддержали две инстанции.

Обратите внимание

Этой жесткой позиции много лет придерживались ФНС и Минфин. Так, они утверждали, что возврат арендованного имущества с недоамортизированными улучшениями – это их безвозмездная реализация с исключением остаточной стоимости из расходов и начислением НДС. Другими словами, списывать в расходы недоамортизированную часть капиталовложений было нельзя, ведь это «подарок» арендодателю. Судебная практика не была единообразной. Но подавляющее большинство споров разрешалось в пользу налоговых органов.

Арбитражный суд Уральского округа отменил акты двух инстанций и встал на сторону налогоплательщика. По его мнению, безвозмедной передачи улучшений не было, потому что речь о возмездном двустороннем договоре (аренде), где каждая из сторон имела свою выгоду.

Позиция ВС РФ

В Верховном суде компания опиралась на то, что неотделимые улучшения – это не имущество с экономической и правовой точек зрения, а значит, физически и юридически их вообще невозможно кому-либо передать. Следовательно, применение статей 146, 170, 270 НК невозможно. Это нельзя назвать и работами в пользу арендодателя, настаивали юристы, если только не установлены злоупотребления в отношениях между сторонами, например, скрытая встречная компенсация через снижение арендной платы.

Мнение экспертов

Верховный суд занял компромиссную позицию, не поддержав подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах, считают юристы. С одной стороны, налогоплательщик при определении своих налоговых обязательств будет вынужден оглядываться на желания и намерения своего контрагента. В данном деле одним из элементов улучшений являлась реконструкция шахты лифта. Технический или грузовой лифт может быть задействован для перемещения продукции или материалов, а может просто простаивать, если помещения арендуются под офис. Получается, что ценность такого лифта зависит от будущего арендатора помещения.

Позиция экономколлегии ВС (Определение от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019) стала компромиссной для участников спора.

ВС сделал вывод, что «недоамортизированная» часть неотделимых улучшений, которую собственник получает без встречной компенсации, по общему правилу, не учитывается арендатором в расходах. Она не отвечает критерию экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК), считает ВС.

Впрочем, налогоплательщик может опровергать такую презумпцию необоснованности расходов. ВС приводит ряд критериев, которые помогут в этом.

Включение «недоамортизированной» части имущества в расходы по налогу на прибыль – что надо установить:

улучшения и траты на них были необходимы для деятельности налогоплательщика: «например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика», приводит примеры коллегия;

у налогоплательщика были намерения и возможности окупить затраты за счет использования арендованного имущества в течение срока аренды;

у налогоплательщика была разумная и экономически обоснованная необходимость прекратить аренду до того, как истек срок полезного использования улучшений, в том числе если это произошло из-за того, что у компании-арендатора объективно поменялись условия деятельности.

Если через эти критерии нельзя бесспорно сказать, что арендатор был заинтересован в улучшениях, можно использовать информацию о дальнейшей судьбе улучшений и их значении для собственника: например, демонтировал ли их собственник.

Мнение экспертов

С другой стороны, мотив для введения многочисленных тестов на обоснованность капвложений – попытка пресечь схемы по уклонению от уплаты налогов путем подмены налогооблагаемых платежей по аренде передачей капвложений без возмещения затрат. Пример: арендатор платит незначительные по сравнению с рынком ставки арендной платы, а взамен ремонтирует помещения и передает их арендодателю безвозмездно, одновременно включая недоамортизированную часть в расходы по налогу на прибыль. Предлагаемые судом критерии направлены на выявление и пресечение «скрытых» возмездных договоренностей сторон.

Последний тест разумно применять только после оценки предыдущих критериев, считают юристы: в противном случае судьба экономической обоснованности расходов арендатора неоправданно будет поставлена в полную зависимость от того, как арендодатель воспользуется улучшениями, что очевидно не соответствует смыслу статьи 252 НК о расходах.

Мнение экспертов

Иногда даже выгоднее потратиться на демонтаж улучшений, чтобы арендодатель не воспользовался ими. Тогда их остаточную стоимость можно будет учесть в расходах, а кроме того – избежать начисления НДС. В совокупности «цена вопроса» достигает 40% остаточной стоимости ремонта. В некоторых ситуациях сумма может оказаться довольно значимой.

Нижестоящие суды не установили обстоятельства, связанные с характером улучшений, а значит, дело надо направить на новое рассмотрение в первую инстанцию, решила экономколлегия.

Вверх

 Закажите бератор сейчас
и получите отличный подарок
Заказать бератор