Зарегистрируйтесь на сайте и читайте дальше
Вы бесплатно получите доступ на 3 дня ко всем разделам и возможностям бератора.
Если вы являетесь платным клиентом бератора, просто войдите в свой аккаунт.
О выплате дохода инофирме, не имеющей фактического права на него
Письмо Министерства финансов РФ №03-08-05/92767 от 23.10.2020
Каков статус инофирмы, получающей от источников в РФ доход, на который она не имеет фактического права? Может ли такая компания обратиться за возвратом излишне удержанного налога? Ответы – в письме Минфина от 23.10.2020 № 03-08-05/92767.
«Международные» налоговые тонкости
Иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, признается плательщиком налога на прибыль. Его исчисляет и удерживает контрагент инофирмы – отечественная компания при каждой выплате сумм из п. 1 ст. 309 НК РФ (дивидендов, арендной платы, санкций за нарушение договорных условий и др.). То есть, она выступает в роли налогового агента.
Однако с рядом государств у нашей страны есть соглашения об избежании двойного налогообложения. Во многих из них прописано, что те или иные поступления нерезиденту облагаются налогом по льготным ставкам на территории источника дохода или не облагаются вовсе. Для фискальных же целей нормы международных договоров в приоритете (п. 1 ст. 7 НК РФ). Правда, условия таких соглашений не применяются автоматически. Дабы подтвердить право на преференции, инофирме до даты выплата дохода надо предоставить налоговому агенту свидетельства (п. 1 ст. 312 Кодекса, письмо Минфина от 09.01.2020 № 03-08-05/6):
- постоянного местонахождения в стране, с которой есть соглашение. Нужен сертификат резидентства с определенной информацией, заверенный зарубежным компетентным органом (см. письмо ФНС от 25.02.2016 № ОА-4-17/3030@). Если документ составлен на иностранном языке, потребуется его перевод на русский;
- фактического права на получение дохода. Когда именно лицо признают реальным обладателем дохода, разъяснено в п. 2 ст. 7 НК РФ, а также письмах финансового ведомства от 24.08.2018 № 03-12-12/2/60389 и от 27.03.2015 № 03-08-05/16994. Тут главное, чтобы оно могло самостоятельно распоряжаться полученным. То есть, речь о непосредственном выгодоприобретателе (лице, получающем выгоду от дохода и определяющем его дальнейшую экономическую судьбу). А в п. 3 ст. 7 Кодекса сказано, когда контрагент не будет истинным получателем дохода. Например, если у него ограниченные полномочия по распоряжению этими средствами.
О бумагах, по которым определяется фактический получатель дохода (ФПД), в НК РФ ни слова. Это может быть уведомление, письмо-подтверждение от зарубежного партнера и др. Главное – не форма, а содержание (письма Минфина от 27.02.2018 № 03-08-05/12137 и от 24.07.2018 № 03-08-05/51824).
Ориентир на фактического получателя дохода
В комментируемом письме отмечено: иностранную организацию – непосредственного получателя дохода, не имеющую фактического права на него, не признают налогоплательщиком по нашему законодательству.
Все будет зависеть от того, известен российской компании ФПД или нет.
В первом случае доходы считаются выплаченными их истинному получателю (п. 4 ст. 7 НК РФ). Действия же налогового агента зависят от статуса ФПД:
- это резидент РФ. Если речь идет об организации, налог на прибыль удерживать не надо, но при условии информирования инспекции источника выплаты (подп. 1 п. 4 ст. 7 Кодекса). Если же о «физике», то следует удержать НДФЛ по ставке 13%. В итоге доход «уйдет» инофирме за вычетом этого налога, который подлежит перечислению на КБК 18210102010011000110. Довеском агент подаст на гражданина отчетные НДФЛ-формы (письмо ФНС от 29.09.2020 № БС-4-11/15898@);
- это нерезидент, с государством которого у России есть соглашение. Тогда в отношении ФПД применяют положения данного документа (письмо Минфина от 30.01.2019 № 03-08-05/5279);
- это нерезидент, и с его страной соглашения нет. Налоговый агент выполняет свои функции в обычном порядке (подп. 3 п. 4 ст. 7 НК РФ).
Если же у инофирмы – непосредственного получателя дохода нет фактического права на него, а истинный ФПД неизвестен, то положения международных договоров не применяются. Значит, налоговому агенту нужно действовать стандартно. Например, при выплате инофирме дивидендов надо исчислить налог по ставке 15%, потом удержать его и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 310 Кодекса, письмо ФНС от 09.07.2018 № БС-19-3/204).
За невыполнение своих обязанностей агенту грозит штраф по ст. 123 НК РФ. Могут взыскать и налог, не удержанный с выплат иностранному лицу, плюс пени (п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).
Кому обращаться за «излишком»?
Из положений ст. 78 и 312 НК РФ финансисты делают вывод: инофирма – непосредственный получатель дохода, не являющаяся ФПД, не имеет права на возврат излишне удержанного агентом налога. Заявление о возврате и иные необходимые бумаги представляются иностранным (фактическим) получателем дохода.
Так же считают и фискалы. Недавно они рассмотрели ситуацию, когда российская компания выплачивает доход инофирме, но ФПД является «физик» – резидент РФ, который известен «нашей» организации. Тогда за зачетом (возвратом) «излишка» позволено обратиться этому гражданину, ведь именно он имеет фактическое право на доход, с которого удержали налог. А вот инофирма так поступить не может, поскольку не обладает статусом налогоплательщика (письмо ФНС от 29.09.2020 № БС-4-11/15898@).
Письмо Министерства финансов РФ
№03-08-05/92767 от 23.10.2020
Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 02.09.2020 касательно применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и сообщает следующее.
Порядок налогообложения дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в Российской Федерации определяется нормами пункта 1 статьи 246, статьи 247, статьи 309 и статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), исходя из положений которых иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций, и налог с доходов, полученных такой организацией, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.
Согласно нормам статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Одновременно пунктом 1.1 статьи 312 Кодекса установлено, что, в случае если в отношении доходов от источников в Российской Федерации иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы, а в случае выплаты доходов в виде дивидендов - если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с представлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.
При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.
В случае если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 - 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.
В соответствии с пунктом 1.3 статьи 312 Кодекса установленные статьей 312 Кодекса особенности исчисления и уплаты налога с дохода, удерживаемого налоговым агентом в соответствии с главой 23 Кодекса, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход, также в случае, если фактическим получателем такого дохода признается физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса.
Вместе с тем необходимо отметить, что пунктом 4 статьи 7 Кодекса установлено, что при выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, и налогообложение выплачиваемого дохода производится в порядке, установленном данным пунктом.
Принимая во внимание вышеизложенное, а также учитывая нормы статьи 19 Кодекса, иностранная организация - непосредственный получатель дохода, которая не имеет фактического права на доход, не может признаваться налогоплательщиком для целей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Одновременно касательно процедуры возврата излишне удержанного налога у источника в Российской Федерации следует учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 312 Кодекса возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, либо статьей 312 Кодекса предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии представления документов, указанных в данном пункте.
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в пункте 2 статьи 312 Кодекса документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации после подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте, в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса.
Статьей 78 Кодекса устанавливается общий порядок возврата излишне уплаченного налога.
При этом пунктом 14 статьи 78 Кодекса предусмотрено, что ее положения распространяются в том числе и на налоговых агентов.
Таким образом, на основании положений статей 78 и 312 Кодекса иностранная организация - непосредственный получатель дохода, которая не обладает фактическим правом на доход, не имеет права на возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций.
Одновременно согласно пункту 3 статьи 312 НК РФ установлено, что, в случае если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном Кодексом, с представлением документов, указанных в статье 312 Кодекса, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.
Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
