Как убыток влияет на налоговый учет при доходно-расходной УСН

Решение о покрытии бухгалтерского убытка принимают собственники. А вот с последствиями налогового убытка при УСН придется разбираться бухгалтеру. Его можно переносить на будущее, причем с учетом специфики самого упрощенного налогового режима.

Налоговый убыток на упрощенке

Если при УСН налогоплательщик выбирает объект «доходы минус расходы», единый «упрощенный» налог исчисляется с денежного выражения доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы при УСН определяются по статье 346.15 НК РФ, расходы - на основании статьи 346.16 НК РФ.

Разница между доходами и расходами может быть и отрицательной, то есть получен убыток. Налоговая база по налогу в таком случае равна нулю (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Но при УСН это не значит, что налог тоже получился нулевой, и платить ничего не придется.

Однако сначала вспомним, что перечень расходов, учитываемых при УСН, является закрытым, то есть непополняемым. Это означает, что расходы, не упомянутые в нем, нельзя учесть при расчете единого налога. 

И, если какой-либо расход нельзя учесть в налоговой базе по УСН, то он и не участвует в формировании убытка. 

К таким расходам относятся:

• представительские расходы;

• расходы на информационные, консультационные и маркетинговые услуги;

• расходы на подписку на печатные издания;

• взносы на добровольное или негосударственное пенсионное обеспечение работников;

• услуги по дезинфекции помещений;

• расходы на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства;

• безвозмездно переданное имущество (работы, услуги) и расходы, связанные с его передачей;

• услуги сторонних организаций по подводке электро-и водоснабжения для приведения основных средств в состояние, пригодное для использования;

• суммы НДС, выделенные «упрощенцем»-продавцом в счетах-фактурах и уплаченные ими в бюджет;

• расходы на проведение аттестации рабочих мест;

• неустойка за нарушение договорных обязательств;

• переоборудование квартиры под офис;

• стоимость реализованных деталей, полученных при демонтаже основных средств и др.

Основные правила переноса убытков при УСН

Согласно пункту 7 статьи 346.18 НК РФ, при УСН в периоде применения объекта «доходы минус расходы», налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода, на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде.

Переносить убыток можно общей суммой или частями.

При этом перенос убытка на будущие налоговые периоды упрощенцу разрешен в течение 10 лет, следующих за тем годом, в котором этот убыток получен. 

Например, убыток, сформировавшийся по итогам 2023 года, должен быть окончательно списан не позднее 31 декабря 2033 года. После истечения этого срока неиспользованный убыток «сгорает».

Убытки, полученные при применении другого, например, общего, режима налогообложениям, при УСН признавать нельзя. Права на признание убытков прошлых лет можно лишиться и при смене объекта налогообложения с «доходы минус расходы» на «доходы». Хотя, если потом вернуться доходно-расходную УСН, перенос можно возобновить, но при условии: отведенные 10 лет еще не прошли.

Убытки могут быть получены более чем в одном налоговом периоде. Переносить их нужно в той очередности, в которой они получены (абз. 5 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Например, убыток, полученный в 2023 году, нельзя признавать раньше убытка, полученного в 2020 году.

И еще важно помнить о том, что на сумму убытка уменьшить можно только налоговую базу, исчисленную по итогам года - налогового периода, но не отчетных периодов. Это значит, что при расчете сумм авансовых платежей за 1 квартал, полугодие, девять месяцев налоговую базу на суммы убытков уменьшать нельзя.

Хранение документов

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы (абз. 7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).  Это накладные, акты выполненных работ, акты оказанных услуг, счета, ведомости, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.

Есть и общее налоговое правило: налоговые документы хранят в течение 5 лет после того года, в котором документы в последний раз использовались для подтверждения расходов (п. 1 ст. 23 НК РФ). 

Таким образом, по совокупности двух норм упрощенец обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение срока уменьшения налоговой базы плюс пять лет после окончания года, в котором убыток был окончательно списан.

Минфин еще в письме от 30 апреля 2019 года № 03-02-08/32313 предупредил, что налоговики имеют право проверить эти документы.  

А в письме Минфина от 25 марта 2024 г. № 03-03-06/2/26403, говорится о том, что, более того, хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в случае его переноса на будущее, нужно в течение срока, установленного НК РФ, независимо от того, что налоговики проводили проверку и нарушений в порядке переноса убытков не обнаружили. 

Минимальный налог при УСН

Сумма единого налога при УСН не может быть меньше 1% от полученных доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Это так называемый минимальный налог. Его рассчитывают не с разницы между доходами и расходами, а с суммы всех поступлений.

Поэтому с минимальным налогом сравнивают полученную сумму «реального» единого налога: если единый налог окажется меньше, чем минимальный, то в бюджет надо заплатить сумму минимального налога. Если же единый налог окажется больше минимального, то в бюджет надо заплатить сумму «реального» налога.

Увеличить свои расходы настолько, чтобы свести доход к нулю и совсем не платить единый налог, упрощенцы не могут. 

Это значит, что, даже если налоговая база за год получилась равной нулю (получен убыток), упрощенец должен заплатить в бюджет 1% с суммы всех поступлений, признаваемых доходами.

То, что наличие убытка не освобождает упрощенца от обязанности уплатить сумму минимального налога, предусмотренную пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, подтверждают суды (см. постановление АС Северо-Западного округа от 12 октября 2020 г. № Ф07-11033/20 по делу № А26-12824/2019).

Пример. Минимальный налог при получении убытка при УСН

	 В отчетном году фирма работала по упрощенной системе налогообложения, выбрав базу по единому налогу «доходы минус расходы». За этот год облагаемые доходы фирмы составили 900 000 руб., а расходы - 1 500 000 руб.


	 Таким образом, по итогам истекшего года предприятие получило убыток в размере 600 000 руб. (1 500 000 - 900 000).


	 Минимальный налог, который фирма заплатила в бюджет, составил 9000 руб. (900 000 руб. х 1%).

Согласно пункту 6 статьи 346.18, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы. 

Поэтому минимальный налог, уплаченный в том случае, когда фирма получила убытки (то есть «реальный» налог равен нулю) можно учесть в расходах при определении налоговой базы за следующий налоговый период полностью.

Перенос убытков: отражение в КУДиР

Напомним, что с 2024 года упрощенцы применяют новую форму Книги учета доходов и расходов, которая утверждена Приказом ФНС России от 7 ноября 2023 г. № ЕА-7-3/816@ (Приложение №2 к приказу).

Перенос убытков отражают в разделе разделе III КУДиР, который полностью называется «Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».

Здесь указывают общую сумму убытков по каждому убыточному году и сумму, которую принимают в уменьшение налоговой базы отчетного налогового периода (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). 

Вспомним порядок построчного заполнения раздела III КУДиР при УСН. 

По строке 010 показывают общую сумму убытков прошлых лет, которую можно списать в текущем году. Сумма берется из строки 150 раздела III КУДиР за прошлый год. 

В строках 020–110 расшифровываются суммы неперенесенного убытка по годам. Их берут из строк 160–250 КУДиР за прошлый год. 

В строку 120 вписывают базу по УСН-налогу за текущий год (это строка 040 справки к разделу I книги). 

По строке 130 указывают убыток, который учитывается в этом году.

По строке 140 — текущий убыток (если он сформирован, то он должен быть указан в строке 041 справки из раздела I). 

По строке 150 выводится сумма убытка, не учтенная полностью в текущем году и которая переносится на следующие периоды. Она рассчитывается по формуле: стр. 010 — стр. 130 + стр. 140 (эта сумма переносится в строку 010 раздела III КУДиР следующего года). 

По строкам 160–250 приводится расшифровка убытка, переносимого на будущее. 

Приведем образец заполнения раздела III за 2024 год.

III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения
за			год		2024	год
			налоговый период
Наименование показателя					Код строки		Значения показателей
1					2		3
Сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов,  которые не были перенесены на начало истекшего налогового периода, - всего: (сумма по кодам строк 020-110)					010		600 000
в том числе за:
за 20	22	год			020		350 000
за 20	23	год			030		250 000
за 20		год			040		–
за 20		год			050		–
за 20		год			060		–
за 20		год			070		–
за 20		год			080		–
за 20		год			090		–
за 20		год			100		–
за 20		год			110		–
Налоговая база за истекший налоговый период, которая может быть уменьшена на убытки предыдущих налоговых периодов (код стр.040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов)					120		480 000
Сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период (в пределах суммы убытков, указанных по стр.010)					130		480 000
Сумма убытка за истекший налоговый период  (код стр.041 справочной части раздела I Книги учета доходов и расходов)					140		0
Сумма убытков на начало следующего налогового периода, которые  налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды  (код стр.010 - код стр.130 + код стр.140), всего:					150		120 000
в том числе за:
за 20	23	год			160		120 000
за 20		год			170		–
за 20		год			180		–
за 20		год			190		–
за 20		год			200		–
за 20		год			210		–
за 20		год			220		–
за 20		год			230		–
за 20		год			240		–
за 20		год			250		–