Можно ли возместить НДС спустя более чем три года?

В споре, о котором пойдет речь в материале, по мнению налогового органа, предприятием в нарушение пункта 2 статьи 173 НК РФ было неправомерно заявлено возмещение НДС по уточненной декларации. Арбитры Арбитражного суда Московского округа в Постановлении от 24.03.2026 № Ф05-2566/2026 по делу № А40-58066/2025 с налоговым органом не согласились, установив, что в данной ситуации правило о трехлетнем сроке применить нельзя. Подробнее о споре рассказал Андрей Веселов, аудитор, к.э.н.

Хронология событий

Межрегиональной Инспекцией ФНС России в соответствии со статьей 88 НК РФ в период с 14 февраля по 22 апреля 2024 года была проведена камеральная проверка уточненной декларации по НДС (корректировка № 7), ранее направленной обществом за IV квартал 2020 года.

По завершении рассмотрения материалов контрольного мероприятия и возражений общества налоговый орган вынес решение от 07.10.2024 № 31, которым компании отказано в возмещении налога в сумме более 62 миллионов рублей.

Из решения следует, что компания применила в налоговых периодах, предшествующих проверяемому, предусмотренный пунктами 1, 8 статьи 171 НК РФ вычет НДС с выплаченного контрагенту аванса по счету-фактуре от 10.04.2020 и не воспользовалась возможностью применения такого вычета по другому документу от 18.12.2019. В IV квартале 2020 года предприятие ошибочно восстановило налог по счету-фактуре от 18.12.2019, а также в излишнем размере по другому документу восстановило налог.

«В Решении <…> указано, что Общество не обязано было восстанавливать НДС в указанных суммах, поскольку ранее вычеты Обществом не применялись. Вместе с тем, согласно решению Декларация за 4 квартал 2020 г., в которой был уменьшен ранее восстановленный в излишнем размере НДС, представлена 14.02.2024, то есть за пределами 3-летнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ. В связи с этим Инспекцией сделан вывод о том, что право Общества на заявленное в Декларации возмещение НДС в сумме 62 628 043 3 руб. не подтверждено», – говорится в комментируемом Постановлении.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России. Документ был оставлен без удовлетворения. Предприятие обратилось в суд.

Решения арбитров первых инстанций

Первая судебная инстанция, а позднее – и апелляция общество в заявленных требованиях поддержали. «Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона», – указывается в комментируемом Постановлении. Кассационная инстанция также поддержала ранее вынесенные судебные решения.

Читайте также: «Три спора из Обзора судебной практики ВС РФ № 4»

Решение кассационной инстанции

Суд обратил внимание, что в решении налогового органа указано: НДС в спорных суммах восстановлен обществом ошибочно, соответственно восстановлению применительно к пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса ни в проверяемом периоде, ни в каком-либо ином этот налог не подлежал.

Поэтому к определению налоговой базы за IV квартал 2020 года суммы ошибочно (излишне) восстановленного налога отношения не имеют. Таким образом, отсчитывать трехлетний срок по пункту 2 статьи 173 Кодекса от IV квартала 2020 года нет оснований.

Неверное отражение обществом спорных сумм в декларации за IV квартал 2020 года правового значения не имеет, поскольку такое увеличение базы в равной степени могло быть показано в отчете за любой другой период, что также являлось бы ошибочным.

Кроме этого, судьи указали, что общество не претендует на применение вычетов, заявленных за пределами трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). НДС к возмещению по декларации не связан с применением новых вычетов, ранее не заявлявшихся. Все вычеты уже показывались в представленных первичной и уточненных декларациях за IV квартал 2020 года. Эти отчеты поданы обществом в пределах трехлетнего срока. Право на заявленные в них вычеты подтверждено по итогам камеральных проверок.

«Ссылка в Решении Инспекции на ст. 54 НК РФ, регулирующую период исправления ошибки, не применима. Исправление Обществом ошибки не имеет отношения к налоговым вычетам, что инспекцией не оспаривается», – указали судьи в комментируемом Постановлении. По этой причине статья 54 НК РФ не оправдывает применение к спорной ситуации положений пункта 2 статьи 173 НК РФ о соответствующем налоговом периоде, с которого надлежит рассчитывать срок для реализации права на вычет. А положения пункта 1 статьи 54 НК РФ исключают работу в рассматриваемой ситуации нормы пункта 2 статьи 173 НК РФ, ведь исправление фирмой ошибки, повлекшей исчисление налоговой базы в завышенном размере, не связано с корректировкой вычетов в виде их дополнительного заявления.

Судьи также отметили, что налоговый орган уклонился от определения момента, когда компания ошибочно в излишнем размере восстановила НДС, поскольку это противоречит позиции о применении пункта 2 статьи 173 НК РФ.

Исчисление трехлетнего срока с 31.12.2020 (по правилам п. 2 ст. 173 НК РФ) налоговый орган обосновывает тем, что по декларации у общества образовался налог к возмещению. Между тем исчисление названного периода по таким правилам невозможно в отношении тех, кто излишне уплатил налог в бюджет в результате ошибочного завышения налоговой базы. Ошибочное восстановление компанией налога тоже является завышением базы. Оно было допущено 27.04.2021. В данной ситуации течение трехлетнего срока на исправление недочета, не имеющего отношения к вычетам, не может начаться ранее 27.04.2021. Крайняя же дата – 27.04.2024.

Итак, ошибочное излишнее исчисление НДС к уплате в результате его восстановления в порядке подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ компания допустила в «уточненке», представленной 27 апреля 2021 года. Стало быть, трехлетний срок на уменьшение налога в «уточненке», поданной 14.02.2024, не пропущен.

Читайте также: «Арбитражная практика – 2025. Итоги года»

Когда пропуск срока не фатален?

Продолжая тему, нужно добавить, что у бизнеса есть возможность запросить возмещение налога за рамками трехлетнего срока, установленного статьей 173 НК РФ.

Это становится возможным, если предприятию, которое намеревалось своевременно заявить вычет, помешали объективные обстоятельства, например, связанные с невыполнением налоговым органом своих обязанностей либо с невозможностью получить возмещение.

Пару слов о последнем споре. Продавец выставил счет-фактуру 24.01.2020 (сумма почти 174 млн руб., НДС – почти 29 млн руб.). Покупатель заявил вычет налога частями: во II, III, IV кварталах 2020 года, в каждом квартале 2021 и 2022 годов. Остаток вычета был заявлен в декларации за I квартал 2023 года, компания направила в налоговый орган документ 31 марта 2023 года. И получила отказ, ведь бизнес отослал документ за еще не завершенный налоговый период.

Спустя несколько дней, 3 апреля, общество еще раз выслало декларацию, заявив остаток вычета. И фирма снова получила отказ, на этот раз по причине того, что вычет заявлен за границей трехлетнего периода. Компании был доначислен налог и выписан штраф.

Спор дошел до суда, где первая и апелляционная инстанции не поддержали налоговый орган, а кассация заняла другую позицию. Судьи напомнили, что НДС можно заявить к вычету в последующих налоговых периодах, не превышающих трехлетнего срока с момента окончания квартала, в котором возникло право на вычет. Исключение составляют случаи наличия объективных причин, которые не позволили бизнесу воспользоваться своим правом. Но в данном споре таких препятствий не усматривается. Декларация, где заявлено о применении вычета по счету-фактуре, направлена в налоговый орган 3 апреля, за пределами трех лет. Значит, решение налогового органа оправданно.

Судьи также отметили: аргумент чиновников, что декларация за I квартал 2023 года, направленная 31 марта (то есть до завершения налогового периода), считается непредставленной и не подлежит камеральной проверке, согласуется с позицией ВС РФ из Определения от 01.02.2023 № 305-ЭС22-25615.