Вы находитесь в платном материале бератора и можете получить доступ к нему бесплатно.
Предоставим доступ на 1 день.
Оформите эту заявку на подключение, мы с вами свяжемся и оговорим, когда вам удобно получить доступ. По этой заявке за вами сохранится специальная цена при подписке на бератор.
Уже есть аккаунт? Войти
Как платить НДС по госконтракту, срок действия которого начался в 2024 году?
Письмо Министерства финансов РФ №03-07-11/2688 от 16.01.2025
Осталась неизменной позиция Минфина России об определении цены переходящего с 2024 на 2025 год государственного контракта исполнителем – налогоплательщиком УСН, который с 2025 года не освобожден от обязанностей налогоплательщика НДС.
НДС по договорам, переходящим с 2024 на 2025 год
У налогоплательщиков УСН, не освобожденных с 2025 года от обязанностей налогоплательщиков НДС, появляется НДС в составе цены отгрузки по договорам, заключенным в 2024 году и исполненным в 2025 году.
Если имущество, работу, услуги или имущественные права, облагаемые НДС, отгружены в 2024 году, а оплата поступила в 2025 году, то полученные суммы не формируют у налогоплательщика УСН налоговую базу по НДС, и начислять налог в 2025 году ему не нужно (письмо Минфина России от 03.10.2024 № 03-07-11/95799).
Если же в 2024 году получена предоплата, а ценности отгружены в 2025 году, то НДС с предоплаты не исчисляется, а подход к начислению НДС по факту отгрузки зависит от согласия заказчика на изменение условий договора и доплату НДС сверх исходной цены.
Вправе ли контрагент отказаться доплатить НДС
По мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженному в определении от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022, в ситуации, когда совершаемые операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ). Исключение - ситуации, когда:
- нормативными актами предусмотрены иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения;
- между сторонами будет достигнуто иное соглашение о размере цены, включающей в себя НДС.
Поэтому в общем случае отказ контрагента доплатить НДС по отгрузкам, цена которых была зафиксирована в 2024 году без налога до изменений НК РФ, противоречит существу законодательного регулирования отношений, связанных с уплатой НДС, и не отвечает требованию добросовестности. Ведь такой отказ создает ситуацию, при которой неблагоприятные имущественные последствия возлагаются только на налогоплательщика УСН, вынужденного оплачивать НДС за свой счет, без ухудшения последствий исполнения договора для его контрагента.
При таком подходе по факту отгрузки в 2025 году налогоплательщик УСН применяет выбранную им с 01.01.2025 ставку НДС - прямую общеустановленную (10% и 20%) или прямую специальную (5% или 7%).
Пример 1. Доплата НДС контрагентом
ООО на УСН, не освобожденное с 2025 года от обязанностей налогоплательщика НДС, выбирает с 2025 года специальную ставку НДС , которая, исходя из его доходов за 2024 год, составляет 5%.
В 2024 года ООО получена предоплата от АО в размере 2 100 000 руб. (без НДС) в счет выполнения работ (не по государственном контракту) в 2025 году. При получении предоплаты в 2024 году ООО не исчисляло НДС, так как не являлось налогоплательщиком НДС.
В 2025 году, по факту выполнения работ, ООО подписало с АО дополнительное соглашение об увеличении цены договора на сумму НДС, исчисленного по ставке 5%. Новая цена договора составила 2 205 000 руб. (2 100 000 руб. + 2 100 000 руб. х 5%), в том числе НДС – 105 000 руб.
Если контрагент отказался менять условия переходящего договора и доплачивать НДС по факту отгрузки в 2025 году, то у налогоплательщика УСН остаются следующие варианты действий:
- увеличить цену отгрузки на НДС и начислить налог по прямой ставке за свой счет;
- не увеличивать цену отгрузки на НДС и извлечь из нее налог по расчетной ставке.
НДС при УСН по переходящим госконтрактам
По мнению Минфина России, по переходящим контрактам с предоплатой в 2024 году, а отгрузкой в 2025 году налогоплательщик УСН – исполнитель по контракту - при отгрузке товаров, работ, услуг госзаказчику не вправе требовать от него заключения дополнительного соглашения об увеличении цены контракта на сумму НДС. Ведь цена контракта является твердой, она определяется на весь срок его исполнения, а изменение существенных условий контракта в ходе исполнения не допускается, кроме случаев, прямо предусмотренных Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ. К таким случаям появление НДС у исполнителя на УСН не относится (ч. 2 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ).
Минфин России обосновывает свой подход тем, что доплата исполнителем в 2025 году НДС за свой счет – это один из коммерческих рисков, связанных с исполнением контракта, который предусматривается, наряду с иными коммерческими рисками, в цене заявки на участие в закупке. Аналогичное мнение Минфин России уже высказывал ранее – в письме от 20.11.2024 № 03-07-11/115183.
При таком подходе доплатить налог исполнителю - налогоплательщику УСН в 2025 году необходимо по применяемой им ставке НДС - прямой общеустановленной (10% и 20%) или прямой специальной (5% или 7%).
Пример 2. Доплата НДС исполнителем
Продолжим пример 1 и допустим, что в 2024 года ООО получена предоплата от АО в размере 2 100 000 руб. (без НДС) в счет выполнения работ в 2025 году именно по государственному контракту.
При получении предоплаты в 2024 году ООО не исчисляет НДС, так как не являлется налогоплательщиком НДС.
В 2025 году, по факту выполнения работ, ООО не подписывает с АО дополнительное соглашение об увеличении цены контракта на сумму НДС. Вместо этого, по факту выполнения работ ООО в 2025 году начисляет НДС по ставке 5% в сумме 105 000 руб. (2 100 000 руб. х 5%) и платит его в бюджет за счет собственных средств.
Такой вариант - с начислением НДС по прямой ставке сверх цены договора - представляется экспертам еще и наиболее безопасным с точки зрения вероятных споров с налоговой инспекцией (консультация советника государственной гражданской службы РФ 2 класса А.Г. Дьяконова, УФНС России по Ростовской обл., 15.08.2024).
Подход ФНС к НДС по переходящим договорам
По переходящим договорам ФНС России поддерживает вариант, когда НДС считается включенным в стоимость отгрузки и начисляется в 2025 году по расчетной ставке (п. 16 Методических рекомендаций по НДС для УСН, направленных для использования в работе письмом ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@). При этом применима как расчетная общеустановленная ставка (10/110 и 20/120), так и расчетная специальная ставка (5/105 или 7/107).
Пример 3. НДС по расчетной ставке
Продолжим пример 1, где ООО на УСН в 2024 году получило предоплату от АО в размере 2 100 000 руб. (без НДС) в счет выполнения работ (не по государственном контракту) в 2025 году.
Допустим, что с АО в 2025 году не подписано дополнительное соглашение об увеличении цены договора на сумму НДС.
Тогда, поскольку это не госконтракт, ООО вправе при отгрузке в 2025 году исчислить НДС к уплате в бюджет по расчетной ставке - в сумме 100 000 руб. (2 100 000 руб. х 5/105). На эту сумму ООО уменьшает доход от выполнения работ по договору с АО, признаваемый по УСН.
Текст документа
Письмо Министерства финансов РФ
№03-07-11/2688 от 16.01.2025
Как платить НДС по госконтракту, срок действия которого начался в 2024 году?
Вопрос: Организация (далее - ООО) осуществляет реализацию различной соковой продукции, в том числе и по заключенным государственным контрактам, при этом применяет УСН.
В связи с изменениями НК РФ на основании Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ с 01.01.2025 ООО определилось, что становится с 01.01.2025 плательщиком НДС по ставке 20% (10%) в зависимости от вида операций.
По общему правилу в связи с этим цена товара по заключенным ООО договорам увеличится на сумму налога (НДС).
Однако ООО осуществляет работу по государственным контрактам, срок действия которых распространяется на 2025 г. (при этом на момент заключения контрактов ООО не было плательщиком НДС, соответственно, цена государственного контракта была указана без НДС).
По государственным (муниципальным) контрактам, заключенным ООО в 2024 г. (со сроком действия на 2025 г.), НДС не предусмотрен. Законодатель не предоставляет возможность увеличения суммы государственного контракта на сумму НДС.
Ранее - до 01.10.2019 изменение цены в пределах увеличения ставки НДС (ч. 54 ст. 112 Федерального закона № 44-ФЗ) было предусмотрено. В настоящий момент такая норма отсутствует, признана утратившей силу (Федеральный закон от 02.07.2021 № 360-ФЗ).
Государственные заказчики отказываются от подписания дополнительных соглашений об увеличении стоимости товара на сумму НДС (10/20%). Получается, что данное обстоятельство приведет к необходимости уплачивать суммы НДС за счет собственных средств поставщика (ООО).
Каков порядок расчета и уплаты НДС при отказе государственного заказчика от увеличения цены контракта (товара) на сумму НДС?
Ответ: В связи с обращением, зарегистрированным в Минфине России 20 декабря 2024 г., по вопросам применения с 1 января 2025 года налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в ситуации и при условиях, изложенных в обращении, Департамент налоговой политики сообщает, что решение поставленных в обращении вопросов предполагает проведение анализа государственного контракта, заключенного организацией с государственным заказчиком.
В то же время согласно пункту 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. № 194н, в Минфине России не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
В связи с этим, а также учитывая, что положениями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не регулируются вопросы, касающиеся порядка определения цены государственного контракта, дать ответ по существу вопросов, изложенных в обращении, не представляется возможным.
Одновременно отмечаем, что согласно части 1 статьи 34 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон № 44-ФЗ) контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением, документацией о закупке, заявкой участника закупки, с которым заключается контракт, за исключением случаев, в которых в соответствии с Законом № 44-ФЗ извещение об осуществлении закупки или приглашение, документация о закупке, заявка не предусмотрены.
В соответствии с частью 2 статьи 34 Закона № 44-ФЗ при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта.
При исполнении контракта изменение его существенных условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных Законом № 44-ФЗ.
Следует отметить, что участник закупки формирует предложение о цене контракта с учетом всех накладных расходов, а также налогов и сборов, которые он обязан уплатить в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Кроме того, следует учитывать, что риски, связанные с исполнением контракта, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке.
Таким образом, контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене, предложенной участником закупки, с которым заключается контракт.
С 1 января 2025 года вступили в силу положения Кодекса, согласно которым организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), признаются налогоплательщиками НДС.
В то же время указанным организациям предоставляется освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 145 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса.
В случае если организация, применяющая УСН, не имеет оснований для освобождения от НДС, предусмотренного статьей 145 Кодекса, операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемые с 1 января 2025 года такой организацией, облагаются НДС в общеустановленном порядке. В связи с этим указанной организацией при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со статьей 146 Кодекса, могут применяться налоговые ставки в размере 0, 10 или 20 процентов, указанные в пунктах 1 - 3 статьи 164 Кодекса, если этой организацией решение о применении норм пункта 8 статьи 164 Кодекса не принято. При этом организация вправе перейти на исчисление и уплату НДС по налоговым ставкам в размере 5 или 7 процентов, указанным в пункте 8 статьи 164 Кодекса, а также 0 процентов (в отношении операций, указанных в подпунктах 1 - 1.2, 2.1 - 3.1, 7 и 11 пункта 1 статьи 164 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 166 Кодекса сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, и без включения в них НДС.
Учитывая изложенное, налоговая база по НДС в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых с 1 января 2025 года организацией, применяющей УСН и не имеющей оснований для освобождения от НДС, предусмотренного статьей 145 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, и без включения в них НДС.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
