Доходы в виде целевых средств дольщиков и расходы за их счет в базе по прибыли застройщика не учитываются

Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-07/9465 от 12.02.2020

Исключение из налоговой базы по прибыли средств дольщиков при строительстве жилых домов, и расходов, которые произведены в рамках такого строительства за счет этих средств, прямо предусмотрено НК РФ. И только после исключения не учитываемых затрат к остальным можно будет применить правила учета, установленные для расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, в том числе раздельный учет.

Доходы застройщика 

Цена договора о долевом строительстве многоквартирных домов может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика.
В зависимости от условий заключенных договоров вознаграждение застройщика может быть установлено в твердой сумме (плюс экономия застройщика на момент завершения строительства), и как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству. Вознаграждение застройщика включается в базу по налогу на прибыль в полном объеме.

Средства дольщиков, аккумулируемые на счетах организации-застройщика, относятся к средствам целевого финансирования. Их разрешено использовать только по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами. При определении налоговой базы по налогу на прибыль эти средства не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). 

Расходы застройщика 

Пункт 1 статьи 252 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик в целях уплаты налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, кроме расходов, указанных в статье 270 НК РФ.
Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Таким образом, лицо, осуществляющее виды деятельности, доходы по которым как облагаются, так и не облагаются налогом на прибыль, приступая к учету расходов, в первую очередь обязан определить, какие именно расходы он должен исключить из общего состава расходов, уменьшающих налоговую базу, и вести их раздельный учет.

И только после исключения не учитываемых затрат, которые указаны в статье 270 НК РФ, к остальным расходам можно будет применить правила учета, установленные для затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли, в том числе их распределение на прямые, косвенные, внереализационные.

Но и это еще не все.

Есть расходы, которые не могут быть в полном объеме отнесены к конкретному виду деятельности. Они носят общий характер и направлены на обеспечение работы предприятия в целом. Это имеет прямое отношение и к деятельности застройщика, по возведению многоквартирных жилых домов.
То есть и от застройщика требуется распределять такие «спорные» затраты и принимать их пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех своих доходов.

Заметим, что и средства целевого финансирования тоже нужно учитывать при расчете такой пропорции. Ведь и они тоже являются доходом, только не облагаемым налогом на прибыль.
Вся сложность в том, что перечня расходов застройщика, связанных со строительством (созданием) жилых домов и не учитываемых при налогообложении прибыли, не существует. 

Направления расходов 

Вместе с тем Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…» (далее – Закон № 214-ФЗ), а именно его статья 18, определяет направления использование денежных средств застройщиком при строительстве (создании) многоквартирных домов в соответствии с проектной документацией.

Таких направлений довольно много:

• платежи в целях приобретения или аренды земельных участков, на которых осуществляется строительство, а также за изменение вида разрешенного использования участка;

• подготовка и экспертиза проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства;

• строительство, реконструкция сетей инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения к ним многоквартирных домов;

• платы за подключение (технологическое присоединение) многоквартирных домов к сетям инженерно-технического обеспечения;

• платежи по договорам, заключенным в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности, в целях строительства стандартного жилья (за освоение территории, за развитие и комплексное развитие освоенной территории и др.);

• подготовка документации по планировке территории, строительство и (или) реконструкция в границах такой территории объектов инженерно-технической инфраструктуры, объектов социальной инфраструктуры, предназначенных для размещения детских дошкольных учреждений, общеобразовательных школ, поликлиник, и объектов транспортной инфраструктуры (дорог, тротуаров, велосипедных дорожек) в случае безвозмездной передачи объектов транспортной инфраструктуры в государственную или муниципальную собственность;

• платежи, связанные с государственной регистрацией договоров участия в долевом строительстве;

• оплата услуг уполномоченного банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на расчетном счете застройщика;

• уплата налогов, сборов и иных обязательных взносов, уплачиваемых в бюджет РФ и государственные внебюджетные фонды, в том числе штрафов, пеней и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, а также административных и уголовных штрафов;

• уплата обязательных отчислений (взносов) в компенсационный фонд;

• оплата труда при условии одновременной уплаты соответствующих налогов, страховых взносов во внебюджетные фонды, если уплата таких налогов и взносов предусмотрена федеральными законами.

На их основании можно составить свой перечень не облагаемых расходов, а также тех, которые могут быть понесены как в облагаемой, так и в не облагаемой налогом деятельности. Список, как водится, нужно закрепить в учетной политике. 

Общехозяйственные расходы 

Вместе с тем и общехозяйственные расходы застройщика могут быть осуществлены в том числе за счет средств дольщиков. Это не противоречит статье 18 Закона № 214-ФЗ.

Так, например, организация (управление) строительного процесса является неотъемлемой частью строительства (создания) жилых объектов и может финансироваться за счет целевых средств дольщиков. Об этом говорится в Решении Арбитражного суда Кировской области от 12.07.2017 по делу № А28-15102/2016.

Таким образом, к косвенным расходам, которые потребуется распределять, можно отнести:

• административно-управленческие расходы;

• затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

• платежи за аренду офисных помещений;

• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг;

• командировочные расходы административно-управленческого персонала;

• уплата процентов;

• амортизация основных средств;

• аренда машин и оборудования;

• водоснабжение и водоотведение;

• плата за электроэнергию;

• вывоз твердых бытовых отходов;

• имущественные и другие налоги;

• оплата труда и страховые взносы и др.

Заметим также, что денежные средства, являющиеся вознаграждением застройщика, он может расходовать по своему усмотрению.