ЕСХН: реорганизация в форме присоединения и право на освобождение от НДС

Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-11/2852 от 22.01.2019

В случае реорганизации в форме присоединения новое юрлицо не возникает. Поэтому правообладателю – компании на ЕСХН при освобождении от НДС нужно отвечать критерию размера доходов, полученных в предшествующем году. А по итогам налогового периода – проверять соответствие полученных после присоединения доходов допустимому уровню.

Плательщики ЕСХН в 2019 году

До 01.01.2019 организации и ИП на ЕСХН в общем случае не признавались плательщиками НДС (за исключением, НДС, уплачиваемого при аренде госимущества и ввозе товаров на территорию РФ). С 2019 года в порядок уплаты НДС плательщиками ЕСХН внесены изменения.

Пункт 12 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ (далее – Закон № 335-ФЗ) предусматривает, что с 01.01.2019 положения, в соответствии с которыми организации и ИП на ЕСХН не признавались плательщиками НДС, утрачивают силу. С указанной даты плательщики ЕСХН признаются налогоплательщиками НДС в общем порядке. У них появится не только обязанность начислять НДС при реализации сельхозпродукции, но и право на принятие к вычету предъявленного им НДС (при выполнении общих условий). В качестве плательщиков НДС организации и ИП на ЕСХН должны будут выставлять счета-фактуры, ежеквартально представлять декларации по НДС, вести налоговые регистры – книги покупок и продаж (п. 3 ст. 169, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Освобождение от НДС плательщиков ЕСХН

Закон № 335-ФЗ вводит и порядок освобождения сельхозпроизводителей от обязанностей по НДС. К плательщикам ЕСХН будут применяться правила статьи 145 НК РФ, но порядок применения освобождения у них будет иной.

Так, плательщики ЕСХН имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в двух отдельных случаях:

• переход на ЕСХН и освобождение от НДС заявляются в одном и том же календарном году;
• сумма дохода от ЕСХН-деятельности (без учета НДС) не превысила в совокупности: за 2018 год 100 млн. рублей, за 2019 год – 90 млн. рублей, за 2020 год – 80 млн. рублей, за 2021 год – 70 млн. рублей, за 2022 и последующие годы – 60 млн. руб¬лей (абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ).

Не могут получить освобождение от НДС организации и ИП, которые в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев продавали подакцизные товары (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Чтобы получить освобождение, компания должна письменно уведомить об этом инспекцию по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Если компания переходит на ЕСХН в том же году, то никакие документы к уведомлению не прилагаются. Если же это работающая компания, то в уведомлении она указывает сумму полученного при ЕСХН дохода (без учета НДС) за предшествующий год.

Форма уведомления новая. Она утверждена Приказом Минфина РФ от 26.12.2018 № 286н.

Таким образом, если действующий плательщик ЕСХН не воспользовался правом на освобождение от НДС в январе, то с 01.01.2019, он стал плательщиком НДС. Для новичков, которые в 2019 году начнут применять спецрежим впервые, уровень дохода не лимитируется (ограничение по доходу распространится на них к 2020 году).

Плательщики ЕСХН, получившие право на освобождение от НДС, не смогут в дальнейшем отказаться от него.

Это можно считать недостатком такого освобождения. Единственный способ «избавиться» от него – перестать соответствовать условиям применения льготного налогообложения (например, превысив лимит дохода, или продав подакцизный товар).

Лишиться его можно и не по своей воле, но из-за этих же нарушений (абз. 2 п. 4 ст. 145 НК РФ). К тому же после утраты освобождения уже нельзя получить его повторно в дальнейшем (абз. 2 п. 5 ст. 145 НК РФ). Это основное отличие сельхозпроизводителей от всех прочих плательщиков НДС.

А после утраты права на освобождение, с 1 числа месяца, в котором нарушение было допущено, плательщики ЕСХН больше не освобождаются от НДС.

Тем не менее, прежде чем принимать решение об освобождении от НДС, стоит взвесить возможные последствия. Если основная доля покупателей сельхозпроизводителя – плательщики НДС, то выгоднее налог уплачивать. Если же основные потребители НДС не платят, то освобождение лучше получить.

К примеру, если фирма купит для своего бизнеса сельхозтехнику, в ее стоимости будет учтен НДС. Он будет уплачен поставщику. Но, получив освобождение, компания не сможет поставить налог ни к вычету, ни к возмещению. И в расходы такой НДС включить нельзя – с 2019 года утратил силу подпункт 8 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, позволяющий ранее при ЕСХН относить к расходам «входной» НДС.

Если фирма решит воспользоваться льготой, ее нужно будет продлевать ежегодно: в автоматическом режиме этого не произойдет.

Кроме того, нужно следить за тем, чтобы доходы не превысили допустимый уровень.

Как сказано в комментируемом письме, при определении размера дохода в случае реорганизации в форме присоединения следует учитывать, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Присоединение организации

Присоединение – это форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому.

К присоединению прибегают для решения различных задач:

• соединение убыточного направления бизнеса с прибыльным;
• объединение всех активов бизнеса в рамках одного юридического лица;
• погашение накопленной задолженности одной компании перед другой и др.

Все участники присоединения должны иметь одну организационно-правовую форму. Ключевым моментом здесь является то, что при присоединении новое юридическое лицо не образуется. А только прекращают существовать присоединяемые юридические лица.

Обратите внимание, что в случае присоединения нескольких юридических лиц реорганизация считается завершенной с момента внесения в Государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Итак, компания, к которой присоединяются другие, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает обязанности присоединяемого лица (лиц) (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Заметим, что поскольку при реорганизации юридического лица в форме присоединения новое юридическое лицо не возникает, то реорганизованное юридическое лицо, применяющее ЕСХН, при соблюдении условий, установленных главой 26.1 НК РФ, вправе продолжать применять этот спецрежим (см. письмо Минфина РФ от 21.01.2011 № 03-11-06/1/2).

Поэтому и в вопросе права на освобождение от НДС или утраты этого права имеет значение только лимит выручки.

Правопреемство при реорганизации

Правопреемство при реорганизации носит универсальный (общий) характер. Это означает, что правопреемникам передаются не отдельные, а все имеющиеся права и обязанности реорганизуемого общества. Кроме того, правопреемник не вправе отказаться от принятия каких-либо обязательств реорганизуемого общества.

Определение прав и обязанностей, которые переходят к правопреемнику (правопреемникам), а также их объем указываются в документе о реорганизации – передаточном акте (ст. 58 ГК РФ).

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников. Его утверждают учредители (участники) юридического лица или орган, принявший решение о реорганизации.

К числу обязательств, которые получает правопреемник, относятся все без исключения права и обязанности общества, в том числе:

• права на имущество (собственность, аренда, пользование);
• договорные обязательства (по заключенным обществом гражданским и трудовым договорам);
• внедоговорные обязательства (выплата налогов, взносов, пошлин, права требования по обязательствам причинения вреда, обязанность содержать штат и имущество, необходимое для лицензируемой деятельности, и пр.);
• обязательства, которые оспариваются обществом или третьими лицами.

Как видите, у правопреемника меняется только объем имущества и обязательств.

По общему правилу стоимость имущества, полученного от присоединенной организации, не учитывается в налогооблагаемых доходах компании – правопреемника (п. 3 ст. 251).

Правопреемник на ЕСХН принимает имущество на учет по остаточной стоимости.

Кстати, в дальнейшем он и не уменьшает свои доходы на остаточную стоимость полученного имущества. Почему? Причины две:

• затраты можно учесть только после их фактической оплаты. В случае же получения активов в ходе присоединения правопреемник на ЕСХН расходов на приобретение не несет;
• перечень учитываемых при ЕСХН расходов закрытый. Остаточная стоимость имущества, полученного в ходе реорганизации, в него не входит.

Теперь об убытках.

Как сказано в пункте 5 статьи 346.6 НК РФ, налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, если они тоже работали на ЕСХН. Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату единого налога.

То есть для того, чтобы можно было признать в расходах прошлые убытки, у присоединяемой и присоединяющей организации должны быть одинаковые налоговые режимы.

Что касается выручки, то числовые показатели отчетов о финансовых результатах юридических лиц, участвующих в реорганизации, суммировать не нужно (п. 23 методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина РФ № 44н от 20.05.2003).

То есть после присоединения одного общества к другому этот отчет составит правопреемник на основе информации о полученных им доходах и расходах в общеустановленном порядке.

И уже после этого станет ясно, как повлияла реорганизация на уровень доходов, который дает или лишает права на освобождение от НДС.