Какие гарантии и компенсации можно учесть в налоговой базе по прибыли

Письмо Министерства финансов РФ №03-03-14/91021 от 25.11.2019

Выплаты, компенсирующие затраты, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Они должны быть связаны с производственной деятельностью компании и экономически обоснованными. Это же относится в том числе и к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, в числе которых обязательные медосмотры работников. 

Понятие гарантий и компенсаций дано в статье 164 ТК РФ.

Гарантии - это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных законодательством. 

Гарантийные выплаты и доплаты 

Денежные гарантийные выплаты подразделяют на два вида: гарантийные выплаты и гарантийные доплаты. Они выплачиваются работнику с целью недопущения снижения его заработка.

Так, гарантийные выплаты производятся работникам за время, когда они не выполняют свои трудовые обязанности по уважительным причинам, установленным законодательством (освобождаются от выполнения работы). К таким случаям, в частности, относятся выплаты:

• в размере среднего заработка за время ежегодного основного и дополнительного отпуска;

• за время учебных (целевых) отпусков;

• выходного пособия при расторжении трудового договора по основаниям, указанным в ТК РФ;

• за время вынужденного прогула в случае незаконного увольнения.

Такие выплаты по существу заменяют работнику заработную плату.

Гарантийные доплаты производятся работнику в случаях, установленных в законодательстве, при выполнении работы, если при этом происходит снижение заработной платы. К числу гарантийных доплат, в частности, относятся:

• оплата времени простоя не по вине работника;

• доплаты несовершеннолетним в связи с сокращением продолжительности ежедневной работы;

• доплаты женщинам за время перерыва для кормления ребенка в возрасте до полутора лет, который включается в рабочее время;

• доплаты за время специального перерыва для обогревания и отдыха работникам, работающим в холодное время года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, а также грузчикам, занятым на погрузочно-разгрузочных работах, которые включаются в рабочее время;

• доплата в размере среднего заработка в течение месяца при переводе работника на другую, нижеоплачиваемую, работу в данной организации в соответствии с медицинским заключением. 

Компенсационные выплаты 

В отличие от гарантийных компенсационные выплаты имеют целью возмещение работнику материальных затрат, которые он вынужден понести в связи с выполнением трудовых обязанностей или в связи с необходимостью прибыть на работу в другую местность.

Компенсации, понятие которых дано в статье 164 ТК РФ, отличаются от выплат компенсационного характера, входящих в состав заработной платы и выплачиваемых работнику в связи с непосредственным выполнением им своей трудовой функции (они предусмотрены статьей 129 ТК РФ).

В качестве составных частей заработной платы к компенсационным выплатам относятся, в частности, доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению (перечень не закрыт).

Прочие расходы 

Выплаты, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, не входят в систему оплаты труда. Они относятся к компенсации затрат, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль их учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При этом расходы должны быть экономически обоснованы и связаны непосредственно с деятельностью самой организации (ст. 252 НК РФ). Также они не должны быть упомянутыми в статье 270 НК РФ среди расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации.

В качестве примера можно привести расходы работодателя на компенсации работнику оплаты занятий спортом в секциях, клубах и иные аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Их нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такие мероприятия не связаны с производственной деятельностью работников организации и проводятся не в рабочее время.

Кроме того, в пункте 2 статьи 270 НК РФ прямо указаны расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. На этом основании организация, которая оплачивает своим работника такие спортивные занятия, не может учесть соответствующие суммы в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 

Обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности 

Трудовое законодательство в целях охраны труда возлагает на работодателя обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников (ч. 2 ст. 22, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 223 ТК РФ). Такие обязательства могут включаться в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

В их числе – расходы на обязательные медосмотры.

Согласно статье 213 ТК РФ работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры.

Медицинский осмотр - комплекс медицинских вмешательств, направленных на выявление патологических состояний, заболеваний и факторов риска их развития (ст. 46 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»).

Для лиц в возрасте до 21 года установлены ежегодные, а для водителей – ежедневные предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры. Это необходимо для определения пригодности работника к труду и предупреждения профзаболеваний. Без прохождения обязательных медосмотров работодатель не должен допускать работников к выполнению работы.

Работодатель обязан проводить медосмотры сотрудников за счет собственных средств (абз. 12 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).

При этом важно соблюсти порядок оплаты медосмотров. Так, нельзя направить работника на медосмотр с условием, чтобы он сам оплатил его, а затем возместить расходы. Раз организация направляет человека на медосмотр, то сама должна его оплатить. Это касается и оплаты предварительных (при поступлении на работу) медосмотров. Законом не предусмотрена возможность проводить обследование за счет потенциального работника, а потом возмещать ему затраты.

Вопрос финансирования обязательного при поступлении на работу с вредными и опасными условиями труда медосмотре чиновники рассматривали неоднократно (см., например, письмо Минфина от 08.02.2018 № 03-15-06/7527).

На тяжелых и вредных работах медосмотры при поступлении на работу обязательны (ст. 213 ТК РФ). В ТК РФ сказано, что медицинские осмотры, о которых говорится в статье 213, оплачиваются за счет средств работодателя. Это значит, что в медицинское учреждение должны поступить именно средства компании, выделенные на медосмотр. Часто бывает так: потенциальный работник сам оплачивает свой предварительный медосмотр, берет справку и приносит ее работодателю вместе с другими документами для трудоустройства. Компания потом возмещает ему расходы. Но такой формы оплаты медосмотров, как возмещение работнику понесенных им на цели медосмотра расходов, ТК РФ не предусматривает. То есть компания либо сама в безналичном порядке перечисляет деньги медучреждению, либо в целевом порядке выдает их работнику (из кассы или на карту), который полученными деньгами с медучреждением и расплачивается.

О том же говорится в письме Минтруда от 22.01.2018 № 15-2/В-123. Иной порядок прохождения предварительного медицинского осмотра является нарушением норм, установленных трудовым законодательством.