Когда вспомогательная деятельность приводит к образованию постоянного представительства

Письмо Министерства финансов РФ № 03-08-05/103340 от 30.12.2019

Иностранные организации могут осуществлять на территории РФ разные виды деятельности, в том числе подготовительную и вспомогательную деятельность, как в интересах собственной организации, так и в интересах третьих лиц. Такая деятельность в интересах третьих лиц, осуществляемая на безвозмездной основе, приводит к образованию постоянного представительства. Налог на прибыль в этом случае платят в размере 20% от суммы расходов, связанных с указанной деятельностью. 

Кто платит налог на прибыль в РФ 

Плательщики налога на прибыль перечислены в статье 246 НК РФ. К ним относятся и иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

Напомним, что в соответствии с Налоговым кодексом (п. 2 ст. 11) иностранные организации – это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные объединения, которые созданы по законодательству иностранных государств.

С сумм выплаченных дивидендов, а также доходов иностранных фирм, у которых нет в РФ постоянных представительств, налог в бюджет перечисляют компании (по особым ставкам), которые выплачивают соответствующие доходы. В данном случае эти организации налогоплательщиками не являются. Они выступают в роли налоговых агентов. 

Если есть постоянное представительство 

Иностранные компании, которые получают доходы в РФ, должны платить с них налоги. Только в одних случаях они сами рассчитываются с российским бюджетом, а в других за них это делают налоговые агенты. Все зависит от того, есть у инофирмы постоянное представительство на территории РФ или нет.

Если такое представительство есть и оно состоит на учете в налоговой инспекции, то инофирма считается налоговым резидентом. В противном случае эта компания – нерезидент.

К постоянному представительству относят филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или место деятельности компании, через которое она занимается в РФ предпринимательством (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Деятельность постоянного представительства может быть связана:

• с пользованием недрами или другими природными ресурсами;

• со строительством, установкой, монтажом, сборкой, наладкой, обслуживанием и эксплуатацией оборудования;

• с торговлей товарами с расположенных в России собственных или арендуемых складов;

• с проведением других работ и оказанием услуг, а также иной деятельностью (кроме подготовительной и вспомогательной).

Налогом на прибыль облагаются доходы, полученные (ст. 307 НК РФ):

• от производственной, торговой и посреднической деятельности на территории РФ (за вычетом расходов на их получение);

• от сдачи в аренду имущества своего представительства (за минусом расходов на его содержание), от реализации акций и недвижимости в России;

• от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от международных перевозок;

• за нарушение условий договоров российскими партнерами, по долговым обязательствам и др.

С таких доходов ставка налога на прибыль составляет 20%. 

Если нет постоянного представительства 

Ставка налога на прибыль инофирм без постоянного представительства зависит от вида полученного ими дохода:

Инофирма, у которой нет в РФ постоянного представительства, налог на прибыль сама не платит. С бюджетом за нее рассчитывается налоговый агент – организация, выплатившая доход.

После того как налог удержан, оставшуюся сумму агент перечисляет получателю дохода. Таким образом, на счет инофирмы поступает не вся сумма по контракту. Согласно НК РФ налогообложению подлежит лишь «доход иностранной организации от источников в РФ». То есть он должен быть получен именно в России. 

Подготовительная и вспомогательная деятельность 

Итак, иностранные организации могут осуществлять на территории РФ разные виды деятельности, в том числе подготовительную и вспомогательную деятельность, как в интересах собственной организации, так и в интересах третьих лиц.

Такая деятельность иностранной организации на территории РФ может приводить к образованию постоянного представительства, а может и не приводить к образованию такового.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся (п. 4 ст. 306 НК РФ):

• использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

• содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

• содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

По смыслу положений статьи 306 НК РФ к подготовительной деятельности следует относить такую деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности, то есть предшествует началу основной деятельности. Это могут быть исследование рынка, взаимодействие с государственными органами для получения лицензий, разрешений, сертификация продукции и др.

Вспомогательной признается деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности. Она может осуществляться одновременно с основной, но при этом к основной деятельности не относится. В качестве примера вспомогательной деятельности можно привести распространение рекламной информации о производимой продукции, сбор информации о потенциальных клиентах, демонстрацию образцов продукции без осуществления ее регулярных поставок со складов в РФ и др. 

Пример. Хранение "своего" товара.

Иностранная компания производит бытовую технику и имеет свое представительство в г. Москве. Оно рекламирует товары компании и принимает заказы на их поставку.

Для решения этих задач инофирма арендует склад. Этот склад используется исключительно для хранения и демонстрации образцов бытовой техники. Принятые заказы на поставку передаются в головной офис, который располагается за пределами РФ. Там и заключаются контракты, и оттуда технику поставляют покупателям в РФ.

В этом случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

Главный вывод из комментируемого письма следующий.

Чтобы осуществление деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации (головного офиса), а не в пользу иных лиц.

То есть подготовительная и вспомогательная деятельность, осуществляемая в собственных интересах самой иностранной фирмы, не приводит к образованию постоянного представительства.

Если же иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, то такая деятельность приводит к образованию представительства и возникает обязанность уплаты налога на прибыль в размере 20% от налоговой базы. 

Пример. Хранение своего и стороннего товара.

Зарубежная фирма арендует в РФ склад. Этот склад используется для хранения товаров, закупаемых фирмой на территории РФ. Также фирма заключила договор хранения с российской фирмой. Согласно договору она оказывает услуги по хранению товаров этой фирмы на арендуемом складе.

В этом случае склад был использован не только для хранения товаров, принадлежащих иностранной фирме, но и для хранения товаров, принадлежащих другому лицу.

Поэтому деятельность, связанная с оказанием услуг третьим лицам, ведет к созданию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли. 

Бывает, что в отношении вспомогательной и подготовительной деятельности, ведущей к образованию постоянного представительства, не предусмотрено получение вознаграждения. Тогда налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено пунктом 3 статьи 307 НК РФ.

То есть в такой ситуации объектом налогообложения являться исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью. Они должны определяться в их фактической сумме.