Подключите бератор по выгодной цене
при подписке вам будут доступны:
материалы бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера»
материалы журналов «Нормативные акты для бухгалтера» и «Практическая бухгалтерия»
онлайн-сервисы бератора и полезные PDF-издания на важные темы
доступ на 6 месяцев
32 200 ₽ 16 800 ₽
Зарегистрируйтесь на сайте и читайте дальше
Вы бесплатно получите доступ на 3 дня ко всем разделам и возможностям бератора.
Если вы являетесь платным клиентом бератора, просто войдите в свой аккаунт.
Особенности учета расходов у агента
Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-06/1/33662 от 08.05.2019
Есть общий принцип: те затраты, которые включаются в расходы принципала, прописывают в договоре. Агент их у себя не учитывает. А те расходы, которые не связаны напрямую с исполнением агентского договора и принципал не возмещает, агент может учесть у себя в налоговой базе по прибыли. Но только если они связаны с его собственной деятельностью и экономически обоснованы.
Посреднические сделки
ГК РФ предусматривает три типа посреднических договоров: поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентский договор (гл. 52 ГК РФ).
Общее между ними то, что посредник (комиссионер, агент) не приобретает права на имущество доверителя (комитента, принципала), которое он получил для совершения действий, предусмотренных договором. А также и то, что посредник действует за вознаграждение.
Согласно статье 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты вознаграждения возместить комиссионеру все расходы, направленные на исполнение поручения.
Но о каких бы посреднических сделках ни шла речь – у агента всегда возникают доходы, расходы и объекты налогообложения только в отношении сумм агентского вознаграждения.
Выручка агента
Выручкой посредника является вознаграждение. Его он учитывает в качестве доходов при расчете базы по налогу на прибыль. Об этом сказано в статьях 156, 249 и подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Договор может предусмотреть вознаграждение в процентах от суммы реализованных товаров либо в твердой сумме, либо в виде разницы между ценой, установленной комитентом, и ценой реализации (более выгодной ценой), по которой в итоге была совершена сделка, либо каким-то иным способом.
Договор может предусматривать два варианта проведения расчетов:
- с участием посредника в расчетах;
- без участия посредника в расчетах.
Если комиссионер участвует в расчетах, выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а он перечисляет эти деньги собственнику товаров (комитенту).
Если же посредник в расчетах не участвует, выручка от продажи товаров комиссионером поступает на расчетный счет или в кассу их собственника (комитента). После этого комитент перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение.
Но при любом варианте расчетов выручкой посредника считается только сумма его вознаграждения. Деньги, полученные от покупателя товаров, в состав доходов посредника не включаются (п. 1 ст. 251 НК РФ).
Выручку посредник должен отразить в налоговом учете после того, как выполнит свои обязанности по договору (то есть после фактического оказания услуг). При методе начисления они считаются выполненными в тот день, когда стороны подписали соответствующий акт либо когда принципал утвердил отчет агента.
Заметим, что это должно быть обязательно зафиксировано в договоре.
При кассовом методе посредник выручку должен отразить в налоговом учете после того, как получит свое вознаграждение (деньги поступят на расчетный счет или в кассу, будет оформлен зачет взаимных требований и т. д.).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов комиссионера не включаются (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ):
- средства, поступающие к комиссионеру от покупателей в пользу комитента;
- средства, поступающие к комиссионеру от комитента в счет возмещения затрат, понесенных им в связи с исполнением договора комиссии.
Возмещаемые суммы
Финансисты в комментируемом письме отметили, что налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределен условиями заключенного агентского договора.
Так, сторонами может быть оговорено, что посредник совершает сделки с третьими лицами, непосредственно связанные с реализацией комиссионных товаров. Это может быть транспортировка, страхование товара, реклама и т. п. Эти затраты несет собственник товара. Они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров (продукции) и подлежат возмещению комитентом.
Также договор может предусматривать возмещение комитентом расходов по хранению. Это:
- услуги складского хранения товара;
- аренда склада и эксплуатационные услуги по аренде склада;
- услуги по охране имущества комитента.
Если информационные и консультационные услуги, а также расходы по командировке сотрудников фирмы-агента будут напрямую связаны с исполнением поручения по агентскому договору, то и они будут подлежать возмещению комитентом на основании представленного комиссионером отчета и приложенных к нему документов, подтверждающих произведенные расходы.
Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99).
Таким образом, во избежание споров с как с налоговиками, так и между собой, стороны договора должны четко установить, какие расходы комитент возмещает комиссионеру.
А в отчете посредника должна быть указана информация о размере фактически произведенных затрат, подлежащих возмещению. К отчету он должен приложить первичные документы, подтверждающие траты.
Собственные расходы агента
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные компанией. При этом агент вправе включить в состав своих расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, только те затраты, которые согласно ГК РФ и нормам, установленным договором, принципал не возмещает. Другими словами, те расходы, которые не отражаются в налоговом учете у принципала.
По общему правилу собственные расходы посредника – это расходы, обусловленные его хозяйственной деятельностью и не связанные напрямую с исполнением договора. Как правило, это расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т. п.
В заключение отметим, что в том случае, когда расходы, понесенные комиссионером при выполнении поручения комитента, не будут предъявлены к возмещению или комитент откажет в их возмещении (в частности, на основании отсутствия договоренности), то при расчете налога на прибыль их учесть не получится. Для посредника их не признают экономически обоснованными.
Письмо Министерства финансов РФ
№ 03-03-06/1/33662 от 08.05.2019
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета расходов для целей налогообложения прибыли в рамках агентского договора и сообщает следующее.
В соответствии с положениями статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
При этом согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Пунктом 9 статьи 270 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента.
Если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с агентским договором не должны возмещаться принципалом, то подобные расходы учитываются при налогообложении прибыли у агента.
Таким образом, налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределяется условиями заключенного агентского договора.
Заместитель директора Департамента В.В.САШИЧЕВ