Восстановление НДС при получении субсидий

Письмо Федеральной налоговой службы № СД-4-3/689@ от 18.01.2019

ФНС разъяснила, кто из налогоплательщиков НДС, получивших бюджетные субсидии или инвестиции в 2018 году, может применять порядок восстановления сумм входного налога по правилам, действующим до 01.01.2018.

Статья 78 НК РФ предусматривает, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным или муниципальным учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях:

• возмещения затрат;
• недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Субсидии, предоставляемые на возмещение затрат, связаны с НДС.

Правила до 01.01.2018

До 01.01.2018 действовало правило: в случае получения налогоплательщиком из бюджета субсидий на возмещение затрат (включая НДС), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ, входной НДС необходимо восстановить. Если НДС в сумме субсидии не был выделен, то восстанавливать входной налог не нужно. Это следовало из положений пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ (далее – Закон № 335-ФЗ).

Правила 2018 года

С 01.01.2018 восстанавливать налог нужно также при получении не только субсидий, но и бюджетных инвестиций. Уточнены правила такого восстановления (подп. «в» п. 12 ст. 2 Закона № 335-ФЗ): НДС восстанавливается независимо от того, включен этот налог в сумму субсидии и инвестиции или нет.

Это отражено в обновленных нормах пунктов 1, 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Закона № 335-ФЗ).

Но это еще не все. С 01.01.2018 заявлять вычет по товарам, работам и услугам (в т. ч. основным средствам и нематериальным активам), которые приобретены за счет субсидий или бюджетных инвестиций, запретили. То же самое относится и к импортным товарам, купленным за счет бюджетных вливаний. При этом также не важно, включены ли суммы НДС в их суммы или нет (подп. «б» п. 12 статьи 2 Закона № 335-ФЗ).

Таким образом, плательщики НДС – получатели субсидий (инвестиций) с 01.01.2018 не должны были заявлять налоговые вычеты по тем товарам, которые приобретены (отгружены продавцом) за счет субсидий (инвестиций) после 01.01.2018.

НДС, который не был принят к вычету, разрешено было включать в расходы по налогу на прибыль по статье 264 НК РФ, если стоимость активов списывается через амортизацию. На практике это восстановление привело к фактическому снижению размера субсидий.

Пример. Восстановление НДС при получении субсидии

Например, до 01.01.2018 организация получила субсидию в размере 1 000 000 руб. на оборудование стоимостью 1 180 000 руб., из них НДС составил 180 000 рублей, который был принят к вычету. Затраты были компенсированы без учета НДС. Восстанавливать НДС было не нужно.

В 2018 году согласно Закону № 335-ФЗ при получении субсидии в таком же размере компания должна восстановить НДС (в 2018 году – по расчетной ставке 15,25%). Т.е. фактический размер субсидии составит 847 500 руб. (1 000 000 руб. – 1 000 000 руб. × 15,25%).

Но 03.08.2018 вступил в силу Федеральный закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ (далее – Закон № 303-ФЗ).

Некоторым налогоплательщикам статьей 4 этого закона дано право руководствоваться пунктом 1 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона № 335-ФЗ. То есть, восстанавливать НДС только в случае получения субсидий на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг) с учетом НДС и не восстанавливать его при получении субсидий без учета налога.

Кому дана поблажка

Среди налогоплательщиков, указанных в статье 4 Закона № 303-ФЗ, которые могут применять старую редакцию статьи 170 НК РФ, названы:

• организации – субъекты естественных монополий, приобретшие активы за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31.12.2018 включительно из бюджетов бюджетной системы РФ;
• налогоплательщики – сельскохозяйственные товаропроизводители, которые приобрели товары (работы, услуги), имущественные права за счет субсидий, полученных до 31.12.2018 включительно из бюджетов бюджетной системы РФ;
• организации-производители, получившие до 31.12.2018 включительно из федерального бюджета субсидии на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении колесных транспортных средств, высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, использование энергоресурсов энергоемкими предприятиями автомобильной промышленности, осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и проведение испытаний колесных транспортных средств;
• организации-концессионеры, реализующие проекты по строительству (реконструкции) автомобильных дорог (участков автомобильных дорог и (или) искусственных дорожных сооружений) и совершившие покупки за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31.12.2022 (первоначально – до 31.12.2018) включительно из бюджета на основании концессионных соглашений, заключенных до 01.01.2018.

Как видно, положения статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018, эти налогоплательщики применяют в отношении основных средств, нематериальных активов, приобретенных за счет бюджетных инвестиций, полученных из бюджетов бюджетной системы РФ вплоть до 31.12.2018 (включительно).

В комментируемом письме Минфин разрешил этим налогоплательщикам после 03.08.2018 уточнить свои обязательства по уплате НДС за I и II кварталы 2018 года. То есть уменьшить их на суммы НДС, которые были восстановлены по правилам подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Закона № 335-ФЗ.