Как составить договор с налоговой оговоркой?

Налоговые оговорки при правильном подходе могут стать действенным инструментом распределения фискальных рисков и защиты экономических интересов бизнеса. Грамотно разработанные формулировки позволяют не только закрепить обязанности, прямо вытекающие из закона, но и перераспределить финансовое бремя, минимизировать потери от ошибок контрагентов и установить механизм компенсации в случае негативных налоговых последствий. Однако эффективность любой оговорки напрямую зависит от добросовестности и осмотрительности самих участников сделки. В статье расскажем, какими бывают оговорки, а также оценим риски их использования.

Налоговые оговорки с точки зрения НК РФ

Первое, о чем нужно сказать: понятия «налоговая оговорка» в Налоговом кодексе не содержится. При этом включение таких положений в договор допускается статьями 406.1 и 431.2 Гражданского кодекса.

Налоговую оговорку можно определить как условие в гражданско-правовом договоре, устанавливающее порядок распределения налоговых обязательств между сторонами в рамках действующего законодательства.

При включении условий о налоговой оговорке в контракты важно использовать четкие формулировки, позволяющие определить условия, о которых договорились стороны: о возмещении потерь или об ответственности за неисполнение обязательства (п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7). Безусловно, такое условие может быть сделано только в рамках действующего налогового законодательства.

Исходя из предложенного определения можно выделить несколько различных видов налоговых оговорок в договоре и возможные их формулировки.

Читайте также: «Обзор. Судебная практика по налоговым спорам за I полугодие 2025 года»

Распределительные оговорки

Распределительные оговорки разграничивают бремя по уплате налогов и сборов. Данный вид оговорок зачастую используется в рамках внешнеторговых операций, а также при желании перераспределить бремя по уплате налогов на другое лицо.

Вторым направлением использования указанного вида налоговой оговорки может быть переложение обязанности по уплате отдельных видов налогов на другую сторону сделки, соответствующая возможность предусмотрена пунктом 1 статьи 45 НК РФ.

В результате договор перекладывает экономическое бремя на арендатора, а не на собственника, определенного НК РФ в качестве плательщика налога. Важно обратить внимание, что налоговой оговоркой нельзя отменить обязанность по уплате налога, можно лишь искусственно перераспределить данное бремя на иное лицо.

Читайте также: «Споры по снижению налогового штрафа »

Оговорки в части обязанностей налогового агента

Оговоркой в части обязанностей налогового агента контрагенты фиксируют обязанности одной из сторон, установленные налоговым законодательством, перечислять и удерживать налоги в бюджет.

Читайте также: «Основные причины доначислений. Обзор ошибок бизнеса»

Оговорка о сумме косвенных налогов в цене

Этот вид оговорки приобретает особую актуальность в связи с обсуждением возможности повышения НДС до 22% в 2026 году и потенциальным появлением обязанности по уплате НДС у налогоплательщиков, применяющих упрощенный спецрежим.

Как можно использовать этот вид оговорки? Определяя цену договора, стороны могут учесть влияние косвенных налогов. Например, если в договоре указывается, что цена определена «с учетом НДС», то при повышении ставки до 22% или до 7% при превышении порога по УСН без заключения дополнительного соглашения цена сделки не может быть пересмотрена.

При этом, если в договоре указано, что цена определена «без учета НДС», сумма налога всегда прибавляется к цене, и в случае изменения ставки у поставщика (исполнителя) автоматически будет увеличиваться и стоимость товаров, работ и услуг для покупателя.

Кроме того, в ситуациях, когда исполнитель применяет УСН и не является плательщиком НДС, но потенциально может им стать, в договоре можно предусмотреть оговорку, в соответствии с которой стоимость договора меняется.

Читайте также: «Тренды в судебных спорах с налоговыми органами за I квартал 2025 года»

Оговорки о компенсациях (возмещении) налогов

Данный вид налоговой оговорки позволяет одной стороне сделки компенсировать негативные налоговые последствия, вызванные действиями другой стороны. С учетом правоприменительной практики подобный вид налоговой оговорки можно разделить на подкатегории, учитывающие направленность их действий. Рассмотрим их по отдельности.

Первое. Оговорки об ошибках методологического и технического характера, приводящих к негативным налоговым последствиям. К таковым можно отнести, например, критические ошибки в первичных документах, счетах-фактурах и (или) их отсутствие, а также непредставление документов в установленные законом срок.

Включение такого рода налоговой оговорки может стимулировать стороны сделки должным образом составлять сопутствующие сделке документы и контролировать сроки их представления в налоговые органы (например, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которое должно быть представлено в течении 180 дней для подтверждения экспортеру нулевой ставки НДС).

Может возникнуть ситуация, когда налоговый орган откажет в вычете по НДС и расходах по налогу на прибыль в связи с тем, что контрагент, например, не уплатил налоги или сотрудничал с техническими компаниями, но по тем или иным причинам не был признан налоговым органом в качестве «выгодоприобретателя».

Рассматриваемый вид налоговой оговорки фактически обязывает Стороны заявить о своей «налоговой благонадежности», тем самым ограничив возможность использовать спорные или, того хуже, незаконные схемы оптимизации.

Следует учитывать, что указанный вид налоговой оговорки должен быть максимально четко прописан в договоре и отражать конкретный набор обязательств сторон.

Обратите внимание, что при наличии в договоре двух ключевых условий (налоговой оговорки), о гарантиях соблюдения налогового законодательства и о возмещении убытков, покупатель, получив информационное письмо от налогового органа о выявленных рисках по сделке с поставщиком и не желая вступать в спор с налоговым органом, имеет право подать уточненную налоговую декларацию, уплатить сумму выявленных рисков и требовать возмещения от поставщика, не дожидаясь фактического решения налогового органа о привлечении к ответственности и (или) решения суда.

Такой подход неоднократно подтвержден судебной практикой, например, в постановлениях Арбитражного суда Центрального Округа от 16.12.2024 № А14-11689/2023, Арбитражного суда Центрального Округа от 18.02.2025 № Ф10-5855/2024 по делу № А35-12295/2023, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2025 № 19АП-5878/2024 по делу № А14-12141/2023 и др.

Справедливость подобного подхода разделяет и ФНС России, соответствующее мнение налоговое ведомство выражало в письмах от 09.10.2018 № ЕД-4-2/19656 и от 12.12.2019 № ЕД-4-2/25672@.

Например, если сторона договора при получении уведомления от налогового органа уточнила свои обязательства и направила требование контрагенту о возмещении убытка, а возмещение убытков по причине поступления требования от налогового органа не указано, то, скорее всего, такого возврата средств не произойдет.

Читайте также: «Обзор. Споры о получении необоснованной налоговой выгоды»

Как использовать налоговую оговорку?

С учетом изложенного рассмотрим примерный алгоритм действий для использования налоговой оговорки. На первом этапе следует зафиксировать и документально подтвердить негативное последствие, которое предусмотрено налоговой оговоркой.

На втором этапе следует направить официальное письмо-требование своему контрагенту, в котором:

• указать реквизиты договора и процитировать пункт, который обязывает контрагента компенсировать потери;
• четко и последовательно изложить события, приведшие к возникновению негативного события, предусмотренного налоговой оговоркой;
• расписать расчеты суммы требования;
• отразить сроки и реквизиты для оплаты суммы требования.

На практике даже при наличии налоговой оговорки контрагенты не всегда добросовестно исполняют ее положения. В связи с чем следует учитывать вероятность судебных разбирательств.

Также стоит помнить, что наличие в договоре оговорок не лишает компании обязанности проявлять должную осмотрительность при выборе и взаимодействии с контрагентом (при длительных контрактах анализировать контрагента следует регулярно), а также обеспечивать документальное сопровождение фактов финансово-хозяйственной деятельности, позволяющее доказать реальность сделки, ведь именно реальность исполнения обязательств по договору являются основой для оспаривания претензий о получении необоснованной налоговой выгоды.