Расходы на аренду земли под строительство

Далеко не все компании имеют собственные земельные участки. Для возведения необходимых организации сооружений, к примеру, в целях расширения производства, землю можно арендовать. Вправе ли фирма учитывать плату за аренду участка под строительство ежемесячно или же следует дождаться ввода недвижимости в эксплуатацию?

По мнению Минфина России, расходы в виде арендной платы за земельный участок, предназначенный для капитального строительства, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, включаются в первоначальную стоимость основного средства. Однако существует и другая точка зрения.

Налог на прибыль

По общему правилу арендная плата за имущество (в том числе за земельные участки) для целей налогообложения относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы, как правило, формируют налоговую базу ежемесячно (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако если земельный участок арендован для капитального строительства, то по окончании работ объект недвижимости может быть включен в состав амортизируемого имущества организации как основное средство (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). А затраты на создание основных средств запрещено признавать в периоде их возникновения (п. 5 ст. 270 НК РФ). Такие затраты формируют первоначальную стоимость строящегося объекта, которая после ввода его в эксплуатацию списывается на расходы путем начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос – можно ли учитывать плату за аренду участка под строительство ежемесячно или же следует дождаться ввода недвижимости в эксплуатацию? По мнению Минфина России, изложенном в письме от 04.08.2016 №03-03-06/1/45885, верно второе. Но только для арендной платы за ту площадь участка, которая используется под строительство. Эту часть затрат на аренду рассчитывают пропорционально доле участка, занятой под строительство, в общей площади участка. Аналогичные разъяснения ведомство давало и ранее (письма от 11.11.2011 № 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 № 03-00-08/65, от 28.10.2008 № 03-03-06/1/610).

А вот судебная практика по данному вопросу сложилась неоднозначно. Часть судебных решений вынесена в пользу налогоплательщиков, которые не отложили признание расходов на будущее (посредством амортизации построенного объекта), и включали арендную плату в расходы ежемесячно – до окончания строительства. Принимая решения, арбитры отмечали, что арендные платежи за землю не относятся к расходам, которые следует включать в первоначальную стоимость строящегося объекта, а именно: к расходам на сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257, постановления ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 по делу № А65-6367/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 по делу № А32-14580/2008-3/208).

Однако существуют и судебные решения «за» включение арендных платежей в первоначальную стоимость строящегося основного средства (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 № А27-21660/2012, от 29.11.2010 № А70-848/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 № А32-23788/2007-51/524, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 № А56-26195/2007). В такой ситуации организации безопаснее придерживаться позиции Минфина России и признавать расходы позднее – включив их в первоначальную стоимость объекта и затем списывая через механизм амортизации.

Чтобы рассчитать сумму арендной платы, относимую на первоначальную стоимость основного средства, потребуются, как минимум, следующие документы (письмо Минфина России от 15.06.2015 № 03-07-11/34410):

•  договор аренды (субаренды) с указанием площади арендуемого земельного участка;

•  акт приемки-передачи арендованного земельного участка;

•  документы, подтверждающие внесение арендных платежей (например, банковская выписка);

•  план (схема) строительства с обозначением площади строения;

•  акт о приеме-передаче здания (сооружения), законченного строительством и др.

 Бухгалтерский учет

Арендные платежи в периоде возведения объекта основных средств формируют сметную стоимость строительства этого объекта. В бухгалтерском учете такие затраты относятся на первоначальную стоимость строящегося объекта (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. п. 1.2, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Бухгалтер сделает проводки (без учета НДС):

ДЕБЕТ 08 субсчет 08-3 КРЕДИТ 76

- арендный платеж включен в состав капитальных вложений;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- перечислен арендный платеж.

После того, как объект станет пригоден для использования в запланированных целях, его нужно включить в состав основных средств. С этого момента затраты на аренду участка следует  учитывать как расходы по обычным видам деятельности – ежемесячно, в договорной сумме за соответствующий месяц (п. п. 5, 7, 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99, письмо Минфина России от 02.12.2011 № 14-06-19/310-19). Проводки будут такие (без учета НДС):

ДЕБЕТ 20 (26, 44 …) КРЕДИТ 76

 - арендный плате включен в состав расходов по обычным видам деятельности;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

 - перечислен арендный платеж.

И. Сергеев, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению