Учет оценочных обязательств

Совершенствование системы нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета, обусловленное сближением российских стандартов с МСФО, затронуло порядок формирования и отражения в учете оценочных обязательств (обязательства с неопределенным сроком исполнения или суммой). Также у компании может возникнуть необходимость отражения в бухгалтерской отчетности информации о структуре и суммах условных обязательств и активов. Основные нюансы таких операций мы осветим в данной статье.

Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен положением ПБУ 8/2010, утвержденному приказом Минфина России от 13.12. 2010 № 167н.

Его нормы могут не применяться предприятиями малого бизнеса, которым разрешено вести бухгалтерскую (финансовую) отчетность на «упрощенной» основе. Кроме того, ПБУ 8/2010 не применяется кредитными организациями, а также государственными и муниципальными учреждениями.

Положение не применяется в отношении резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации (то есть, резервов, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 82), оценочных резервов, отложенных активов и отложенных обязательств, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02. Кроме того, пунктом 2 ПБУ 8/2010 оговорено, что Положение не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна из сторон не выполнила полностью своих обязательств. Исключением являются трудовые, а также заведомо убыточные договоры (неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения, а организация не может их прекратить в одностороннем порядке без существенных санкций).

Условия признания

ПБУ 8/2010 не содержит определения оценочных обязательств. Но по совокупности характеристик и требований, установленных Положением, можно сделать вывод, что под таковым понимается обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения, которое возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений идоговоров, либо в результате действий организации.

Обязательными условиями для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете являются следующие:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. При этом уточнено, что данное основание для признания оценочного обязательства определяется по результатам анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов. При этом следует иметь в виду, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. В этом случае оценочное обязательство признается при условии, что вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц, у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов;

- вероятность уменьшения экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства. То есть предполагается, что выполнение обязанностей, возникших в связи с прошлыми событиями, должно повлечь за собой осуществление соответствующих расходов или образование убытков. Пунктом 7 ПБУ 8/2010 установлено, что вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Если выполнение первого и второго условия обеспечивается хозяйственными и иными договорами, сумма расходов может быть, как правило, определена с достаточной степенью точности, исходя из условий договоров или соглашений. Если под убытками понимается уплата штрафов, пеней, иных финансовых санкций, величина оценочного обязательства может быть определена, исходя из условий договоров и соглашений, либо исходя из прямых норм законодательства.

В том случае, если не выполняется первое условие, в бухгалтерском учете ни оценочные, ни условные обязательства не признаются. Если не выполняется второе или третье условие – признается условное обязательство. В соответствии с пунктом 8 ПБУ 82010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.

Стоит отметить, что утверждение данного стандарта бухгалтерского учета сопровождалось внесением изменений в другие документы системы нормативного регулирования. В частности, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), был признан утратившим силу пункт 72, нормами которого были установлены общие правила создания резервов предстоящих расходов. В связи с этим обстоятельством на практике возникают вопросы по правомерности создания отдельных видов резервов.

Рассмотрим возможность и особенности создания наиболее распространенных видов резервов более подробно.

Резерв расходов на оплату отпусков

Данный резерв может создаваться и приниматься к учету в качестве оценочного обязательства, так как все условия, установленные пунктом 2 ПБУ 8/2010, соблюдены. То есть обязательство является обязательством с неопределенным сроком исполнения (так как утвержденный график предоставления отпусков, как правило, редко точно соблюдается), возникает из требований трудового законодательства, положений коллективных и трудовых договоров. Уменьшение экономических выгод выражается в обязанности произвести выплату отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск, а сумма обязательства может быть определена посредством предварительного расчета сумм, причитающихся каждому работнику, уходящему в отпуск.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина его относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива. При создании резерва на оплату отпусков данное положение реализуется посредством отнесения сумм отчислений в резерв на различные счета бухгалтерского учета в зависимости от вида деятельности, в которой занят работник. В дебет счета 25 (или 20, если рабочим планом счетов бухгалтерского учета ведение счета 25 не предусматривается) – в части отчислений в резерв на оплату отпусков работников, занятых в основной деятельности. В дебет счета 23 – в части отчислений на оплату отпусков работников вспомогательных производств. В дебет счета 08 (с последующим отнесением данных сумм на увеличение первоначальной стоимости внеобротных активов) – в части отчислений на оплату отпусков работников, занятых осуществлением капитальных вложений и т.д.

Списание оценочного обязательства

В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства его величина также относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем компания должна документально подтвердить обоснованность такой оценки.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Рекомендациями аудиторским организациям (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01) разъяснено, что в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства, сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива.

Резерв на оплату вознаграждения по итогам года или за выслугу лет

Данный резерв может создаваться по тем же основаниям, что и резерв расходов на оплату отпусков. При этом дополнительно выполняется условие о величине обязательства (как правило, она зависит от финансовых результатов деятельности организации в отчетном году), а также условие о неопределенности даты выплаты – выплата вознаграждений производится в году, следующим за отчетным.

Рекомендациями аудиторским организациям (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355), разъяснено, что в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация признает обязательство на основе оценки вероятности достижения таких показателей в отчетном году.

Резерв на оплату расходов на ремонт основных средств

Требования по проведению мероприятий по восстановлению объектов основных средств (в том числе посредством проведения всех видов ремонта) установлены техническими регламентами и правилами эксплуатации отдельных групп объектов основных средств. В рамках экономического субъекта проведение таких мероприятий регулируется, как правило, положениями графика планово-предупредительного ремонта.

Тем не менее, после 2011 года создание резерва на ремонт основных средств документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета фактически не допускается.

Примером 1 Приложения № 1 к ПБУ 8/2010 прямо указано на то, что оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту ОС не признается. Обязательство в этом случае не возникает, поскольку, по мнению разработчиков, у организации не существует обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Причем даже в том случае, когда организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Имеется в виду ситуация, когда организация избегает дополнительных расходов вследствие невыполнения программы ремонта. В данном случае, по нашему мнению, возникает необходимость оценки и отражения, как минимум, условного обязательства в суммах предполагаемых расходов в виде устранения последствий производственных аварий, дополнительных выплат в случаях производственного травматизма, а также дополнительных расходов по техническому обслуживанию вовремя не отремонтированных объектов основных средств.

Если обязательность проведения ремонта основных средств прямо предусмотрена законодательством, отраслевыми или ведомственными нормативными актами, то резерв расходов на ремонт основных средств не создается. Однако организация должна признать оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов (пример 2 Приложения № 1 к ПБУ 8/2010). Отметим, что нормы налогового законодательства, а также нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в государственных и муниципальных учреждениях создание резерва на ремонт основных средств допускают.

Резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Из текста примера 3 Приложения № 2 к ПБУ 8/2010 следует, что создание такого резерва допускается – при условии, что организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания. При этом обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, оценивается применительно ко всей совокупности товаров.

Резерв сомнительных долгов

Порядок создания и использования резерва сомнительных долгов регулируется непосредственно нормами пунктов 70 и 77 Положения по ведению бухгалтерского учета. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Суммы отчислений в резерв относятся на финансовые результаты организации.

Резерв сомнительных долгов относится к категории оценочных резервов (на которые требования ПБУ 8/2010 не распространяются). Поэтому он может создаваться в порядке и на условиях, детализированных в учетной политике организации (в том числе, и максимально приближенных к порядку и созданию аналогичного резерва для целей налогообложения).

Резерв под обесценение финансовых вложений

Порядок создания и использования данного резерва регулируется нормами пункта 38 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года № 126н.

Резерв создается в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений. Организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Он может быть создан в соответствии с нормами пункта 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н. Данный резерв также относится к категории оценочных резервов, и требования ПБУ 8/2010 на него не распространяются.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов.

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете по счету «Прочие доходы и расходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов по мере отпуска относящихся к нему запасов.

Методы определения величины для целей бухучета

Пункт 16 ПБУ 8/2010 устанавливает только общие правила определения величины оценочного обязательства. На практике, по нашему мнению, могут использоваться следующие методы:

- прямой расчет предполагаемых расходов – например, при определении размера резерва расходов на оплату отпусков.

Применение такого метода не означает, что оценочное обязательство может быть определено с абсолютной точностью. Ведь само понятие «точность» противоречит одному из основных признаков оценочного обязательства – неопределенность величины обязательства;

- использование информации об уменьшении экономических выгод в результате сходных ситуаций, имевших место в предыдущие отчетные периоды. В этом случае должны учитываться требования, установленные пунктом 17 ПБУ 8/2010. Схема расчета определяется с учетом того, какие значения используются – набор значений или интервал значений;

- использование экспертных оценок. По нашему мнению, данный метод может применяться тогда, когда руководство компании не располагает необходимой информацией или необходимым инструментарием для определения величины оценочного обязательства. Например, при оценке уменьшения экономических выгод в результате судебных разбирательств.

Следует также иметь в виду, что при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы доходов и активов, которые могут быть получены в результате предстоящих событий, связанных с оценочным обязательством. Имеются ввиду ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, а также ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов. В бухгалтерском учете такие экономические выгоды отражаются после фактического наступления события – в составе прочих доходов или доходов от продаж.

Вместе с тем в отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

При определении величины оценочного обязательства, срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), такое обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины. Конкретных рекомендаций по определению ставки дисконтирования ПБУ 8/2010 не содержит. В нем указано лишь, что она должна отражать существующие на финансовом рынке условия и не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации.

По нашему мнению, наименее рискованным представляется применение в качестве ставки дисконтирования ключевой ставки дисконтирования, действующей в соответствующем периоде (в случае, если в течение периода ставка менялась, целесообразно применять показатель средневзвешенной ставки).

Где отражаем

Как уже отмечалось, оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов – то есть на синтетическом счете бухгалтерского учета 96, к которому при необходимости могут открываться субсчета в соответствии с видами оценочных обязательств.

В том случае, когда фактическое уменьшение экономических выгод отличается от первоначально определенной величины оценочного обязательства, суммы превышения относятся на увеличение прочих доходов. А в случае, если выше суммы убытков, разница относится на соответствующие виды расходов организации или на счета учета кредиторской задолженности.

Условное обязательство

Понятия условных обязательств и условных активов в ПБУ 8/2010 также не расшифрованы.

В соответствии с пунктом 9 Положения условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Также к условным обязательствам относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения одного из двух условий, предусмотренных пунктом 5 Положения (уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, маловероятно или величина оценочного обязательства не может быть обоснованно оценена).

соответствии с пунктом 14 условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. На практике это означает, что информация об условных обязательствах и условных активах может быть раскрыта в бухгалтерской отчетности только в составе Пояснительной записки. Состав показателей, характеризующих условные обязательства или условные активы, установлен пунктами 25 и 27 Положения. По нашему мнению, наиболее рациональной является табличная форма представления данных.

Владимир Захарьин, к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению.