Кто не вправе применять нулевую ставку по туристическому налогу?

Постановление Арбитражного суда Московского округа
№А40-267640/2024 от 13.01.2026

Кто не вправе применять нулевую ставку по туристическому налогу?

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Гречишкина А.А., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью «Транснефть - Восток» - Шорин В.В. по доверенности от 19.09.2024,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 - Замятин Е.А. по доверенности от 16.04.2025, Пантелеева Я.И. по доверенности от 14.01.2025,

рассмотрев 18.12.2025 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Транснефть - Восток» на решение Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2025 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2025,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Транснефть - Восток»

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Транснефть - Восток» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 18.06.2024 № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2025, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2025, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО «Транснефть - Восток» обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 03.03.2025 и постановление от 11.09.2025 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, невыяснение всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании суда кассационной инстанции был объявлен перерыв с 08.12.2025 до 18.12.2025.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 18.12.2025 произведена замена судьи Дербенева А.А. на судью Филину Е.Ю. на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы, изложенные в жалобе. Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

От Общества поступили пояснения к кассационной жалобе и правовые основания для направления дела на новое рассмотрение (письменная позиция), которые приобщены к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

По делу установлено, что Инспекцией проведена камеральная проверка представленной Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2022 года, по результатам рассмотрения материалов которой принято решение от 18.06.2024 № 2.

Данным решением Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 21 930,75 руб. (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств штраф уменьшен в 8 раз), ему предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 877 224 руб. и штраф в размере 21 930,75 руб.

Основанием к принятию решения от 18.06.2024 № 2 послужил отказ Инспекции в подтверждении обоснованности применения Обществом в рассматриваемом налоговом периоде ставки по НДС в размере 0%, предусмотренной подпунктом 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания рабочих организаций-контрагентов в принадлежащих Обществу вахтовых жилых комплексах (далее - ВЖК) на производственных объектах Общества.

Инспекция ссылалась на то, что ставка в размере 0% применяется при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, в случае если данные услуги оказываются с использованием объектов туристской индустрии. В то время как используемые при оказании услуг по временному размещению объекты (ВЖК) не являются объектами туристской индустрии, какая-либо неясность в применении положений Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ отсутствует.

Решением Федеральной налоговой службы от 14.08.2024 № БВ-4-9/9296@ решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

В ходе рассмотрения дела решением Инспекции от 25.02.2025 № 1 в обжалуемое решение внесены изменения: отказано в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, из числа доначислений исключен штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Отказывая в удовлетворении требований по делу, суды первой и апелляционной инстанций, исходя из совокупности положений подпунктов 18, 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации», пояснительной записки к Проекту федерального закона № 84984-8 «О внесении изменений в пункт 4 статьи 75 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»), заключений профильных комитетов Государственной Думы и Совета Федерации по данному законопроекту, пришли к выводу о необходимости ограничительного толкования спорной нормы подпункта 19 пункта 1 статьи 164 Кодекса с учетом цели ее введения, отсутствии у Общества права на применение ставки НДС в размере 0% к рассматриваемым в деле услугам, поскольку Общество не является субъектом туристской деятельности, а принадлежащие ему ВЖК используются для размещения в них как своих работников, так и работников привлеченных субподрядных организаций, оказывающих Обществу различные услуги в рамках осуществляемой им деятельности по транспортирование нефти.

С учетом изложенного суды не установили предусмотренных статями 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для признания обжалуемого решения Инспекции недействительным.

Возражая против принятых по делу судебных актов, Общество настаивало на неправильном применении судами нормы материального права (подпункта 19 пункта 1 статьи 164 Кодекса), необоснованности ее ограниченного толкования, примененного судами, а также указывало на преждевременность выводов судов об отсутствии оснований для признания обжалуемого решения недействительным, поскольку судами не был проверен расчет доначисленной суммы НДС, который в нарушение пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснений пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» и пункта 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2019, произведен Инспекцией сверх стоимости услуг, хотя в нее на момент оказания услуг уже был включен налог по ставке 0%.

Доводы кассационной жалобы Общества о неполноте исследования судами обстоятельств дела, касающихся оказания спорных услуг, согласованной с контрагентами цены услуг, их документального оформления, влияющих как на применение ставки налога, так и на расчет суммы начисленного НДС, заслуживают внимания и нуждаются в проверке.

При этом доводы Общества о неверном толковании судами нормы права - подпункта 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, которой оно обосновывает применение льготной ставки НДС, подлежат отклонению как необоснованные.

Устанавливая круг правоотношений, на который распространяется действие данной нормы, суды правильно сослались на пояснительную записку к Проекту федерального закона № 84984-8 «О внесении изменений в пункт 4 статьи 75 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»), заключения профильных комитетов Государственной Думы и Совета Федерации по данному законопроекту, а также Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации», отметив, что целью ее введения являлась поддержка субъектов туристской деятельности, пострадавших от антироссийских санкций.

Действительно, введение ставки НДС в размере 0% при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения было осуществлено в рамках реализации поручения Президента Российской Федерации по итогам заседания Президиума Государственного Совета Российской Федерации, состоявшегося 06.09.2022 (подпункт «б» пункта 3 Перечня поручений по итогам заседания Президиума Госсовета, утвержденного Президентом РФ 30.10.2022 № Пр-2069ГС)

Вопреки доводам Общества, поручение Президента Российской Федерации направлено на поддержку организаций, предоставляющих гостиничные услуги, при условии реализации ими полного объема услуг классифицированной гостиницы с одновременной реализацией услуг по предоставлению физическим лицам средства размещения.

Ссылки Общества на неясность нормы подпункта 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации рассмотрены судами обеих инстанций и мотивированно отклонены, оснований для применения пункта 7 статьи 3 Кодекса обоснованно не установлено.

Также суды правильно не приняли ссылки Общества на то, что вахтовые жилые комплексы, предназначенные для проживания персонала в труднодоступных местах, являются иным средством размещения, упомянутым в абзаце первом подпункта 19 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а их отнесение к объектам туристической индустрии в силу положений абзаца третьего указанного подпункта для целей применения льготы не является обязательным.

Соглашаясь с выводами судов, судебная коллегия суда округа отмечает, что спорная норма предусматривает предоставление льготы в отношении услуг по размещению, оказываемых неопределенному кругу лиц (потребителей), в то время, как из доводов Общества и представленных в материалы дела документов следует, что принадлежащие ему вахтовые жилые поселки являлись частью его производственной инфраструктуры, были предназначены для обеспечения жизнедеятельности его работников и допускаемых на его производственные объекты работников иных организаций, являвшихся исполнителями работ (услуг) по договорам с Обществом. Кроме того, согласно заявляемым доводам Общество оказывало услуги не физическим лицам (работникам организаций-контрагентов), а юридическим лицам (по перечню на страницах 2-4 решения), не являвшимся непосредственными потребителями услуг по размещению.

При этом доводы Общества о неполноте исследования судами обстоятельств дела, касающихся оказания спорных услуг, их связи с производственной деятельностью Общества, облагаемой НДС в рассматриваемый период по ставке 20%, цены услуг и порядка ее определения, согласованных Обществом с контрагентами (субподрядными организациями), их документального оформления, являются обоснованными. Неполнота выяснения данных обстоятельств свидетельствует о преждевременности выводов судов по существу спора, как в части применения льготы, так и в части размера налоговой обязанности Общества, установленной обжалуемым решением.

Неисследованность в полном объеме обстоятельств дела А40-216525/2024, в котором также рассматривался вопрос о праве на льготу, предусмотренную подпунктом 19 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении аналогичных услуг по размещению работников субподрядных организаций в ВЖП, послужила основанием для направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции постановлением суда округа от 13.08.2025.

Из оспариваемого по настоящему делу решения Инспекции от 18.06.2024 № 2 (таблица на страницах 2-4) следует, что стоимость продаж по ставке 0% в адрес перечисленных в таблице контрагентов составила 4 386 119,39 руб., на странице 9 акта камеральной налоговой проверки приведен расчет доначисленной суммы налога 4 386 119 руб. Х 20% = 877 224 руб. (т. 2 л.д. 35).

Тем самым доначисление налога произведено Инспекцией сверх стоимости услуг, указанной в акте камеральной налоговой проверки и решении, при этом перечисленные в таблице на страницах 2-4 счета-фактуры, выставленные контрагентам (субподрядным организациям) в материалах дела отсутствуют, их анализ в судебных актах не приведен. Пункты 4.2 представленных в материалы дела только двух договоров оказания услуг, заключенных Обществом с ООО НИЦ «Энергодиагностика» от 31.05.2028 и с ООО «Центр инженерных технологий» от 01.11.2021 (т. 2 л.д. 117-144), предусматривают стоимость услуг с учетом НДС, как и приложенные к ним калькуляции услуг.

Какая цена услуг размещения была согласована Обществом с субподрядными организациями с учетом изменения подхода к применяемой ставке налогообложения и была фактически применена в рассматриваемом периоде, судами не установлено.

Согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 168 Кодекса по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания налога.

В силу косвенной природы НДС, он дополнительно предъявляется к оплате покупателю товаров (работ, услуг), увеличивая их цену, тем самым бремя его уплаты фактически ложится не на поставщика (исполнителя), а на покупателя (заказчика). Указанное предопределяет нейтральность НДС по отношению к процессу производства и реализации товаров (работ, услуг) субъектами хозяйственного оборота, участвующих в процессе сбора налога и выступающих его юридическими плательщиками, которые фактически не должны уплачивать налог за свой счет в экономическом смысле.

Тем самым включение НДС в подлежащую оплате стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) направлено на обеспечение возможности переложения налога на покупателя (заказчика) в цене товаров (работ, услуг) и освобождение продавца (исполнителя, подрядчика) от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора.

Пунктом 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон.

В рассматриваемом случае судами гражданско-правовые отношения Общества и его контрагентов, в адрес которых были реализованы услуги по временному размещению работников в ВЖК, их оформление, в том числе в целях соблюдения требований статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации не были установлены.

Содержащие в материалах дела отдельные документы, касающиеся взаимоотношений Общества с ООО НИЦ «Энергодиагностика» и ООО «Центр инженерных технологий» (т. 2 л.д. 117-144), содержат противоречивую информацию в части подлежащей применению ставки налогообложения и не имеют непосредственного отношения к проверяемому периоду (представлены только договоры по двум контрагентам, которыми предусмотрен НДС по ставкам 18% и 20% соответственно, при том, что Общество указывает на применение ставки 0% в рассматриваемом налоговом периоде).

Инспекция, с выводами которой согласились суды, начислила Обществу НДС по ставке 20% в дополнение к установленной налоговой базе (стоимости услуг размещения), однако каким образом стороны рассматриваемых гражданско-правовых отношений (Общество и его контрагенты) определили стоимость данных услуг в целях налогообложения НДС, повлияло ли изменение ставки налогообложения на взаимоотношения сторон, суды не установили. Например, Общество выставляло контрагентам ранее согласованную договорами стоимость услуг, но без увеличения ее на согласованную с ними сумму НДС, указывая, что его ставка составляет 0% (в этом случае Общество не лишено возможности предъявить начисленную сумму НДС контрагентам), или Общество выставило контрагентам полную сумму, согласованную договором, состоящую из стоимости услуг и налога, но указало ставку налогообложения 0% (в этом случае расчет налога производится по расчетной ставке, исходя из пункта 4 статьи 164 Кодекса и пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

Необходимость установления указанных обстоятельств также следует из пункта 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, которым доведена правовая позиция о том, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Аналогичная правовая позиция о необходимости определения обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями его деятельности, необоснованности исчисления налога в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, содержится в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24.04.2019, а также в пункте 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2019, вопрос о применении данных правовых позиций в деле судами не был рассмотрен.

Указанное обстоятельство имеет существенное значение для результата рассмотрения дела, так как от него зависит размер налоговой обязанности Общества. Изложенные в кассационной жалобе доводы Общества об ошибочности расчета доначисленной суммы НДС Инспекцией не были оценены, необходимых пояснений по порядку формирования налоговой базы в обжалуемом решении не представлено.

Для целей применения льготной ставки налогообложения также имеют значение обстоятельства, связанные с оформлением взаимоотношений Общества с подрядчиками, которым оно оказывало услуги по размещению работников.

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В силу пунктов 1 и 2 статьи 709 Гражданского кодекса в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Обязательства сторон по договору подряда имеют встречный характер (статья 328 Гражданского кодекса).

Затраты на размещение работников подрядчиков на объектах ВЖК являются издержками подрядчиков, связанными с выполнением работ для Общества, что в силу указанных положений Гражданского кодекса предполагает их компенсацию заказчиком.

Судами не был рассмотрен вопрос о том, каким образом выделение взаимоотношений по предоставлению мест для временного проживания рабочих организаций-контрагентов в принадлежащих Обществу ВЖК в самостоятельную хозяйственную операцию влияет на ее налогообложение, может ли зависеть порядок и ставка налогообложения (возможность применения льготной ставки) от способа оформления хозяйственных взаимоотношений сторон, не является ли получение налоговых преимуществ основной целью такого оформления.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, в том числе касающихся оформления гражданско-правовых взаимоотношений Общества с подрядными организациями, в рамках которых им предоставлялись услуги по размещению работников в ВЖК, порядка формирования налоговой базы, расчета начисленной суммы НДС, проверить все заявленные сторонами доводы, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2025 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2025 по делу № А40-267640/2024 отменить. Направить дело № А40-267640/2024 на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Судьи А.А. Гречишкин

Е.Ю. Филина