Налогообложение публичных безвозмездных сервитутов

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/23113 от 23.03.2026

Налогообложение публичных безвозмездных сервитутов

Вопрос: В соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации (далее - ЗК РФ, Земельный кодекс) и Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) сервитут является вещным правом и одним из видов ограничений земельного участка. С 1 сентября 2018 г. на законодательном уровне установлены разные правовые основы сервитута (частного сервитута) и публичного сервитута.

Частный сервитут устанавливается по соглашению сторон в интересах конкретных лиц (п. 3 ст. 274 ГК РФ, п. 7 ст. 23 ЗК РФ).

Публичный сервитут обеспечивает интересы государства, местного самоуправления или местного населения (п. 3 ст. 23 ЗК РФ) и устанавливается решением уполномоченного органа государственной власти, органа местного самоуправления.

Кроме того, гл. V.7 ЗК РФ предусмотрен отдельный вид публичного сервитута, который устанавливается в специальном порядке по ходатайству отдельных лиц, например, для строительства, реконструкции, эксплуатации, капитального ремонта объектов электросетевого хозяйства.

Сервитут (частный) и публичный сервитут устанавливаются на платной основе (п. 3, п. 5 ст. 274 ГК РФ, п. 12, п. 13 ст. 23 ЗК РФ, ст. 39.25 ЗК РФ, п. 1 ст. 39.46 ЗК РФ). Однако правообладатель земельного участка может согласиться и на безвозмездный сервитут (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Кроме того, предусмотрены случаи, когда публичный сервитут может быть:

- только безвозмездным (п. 6 ст. 39.46 ЗК РФ). Так, только безвозмездным может быть публичный сервитут, установленный в отношении участка, правообладатель которого является стороной договора о подключении (технологическом присоединении) к сетям инженерно-технического обеспечения (в целях исполнения которого данный сервитут и был установлен (пп. 3 п. 6 ст. 39.46 ЗК РФ);

- без установления платы (ст. 3.6 Федерального закона от 03.08.2018 № 341-ФЗ). Так, плата за публичный сервитут не устанавливается юридическим лицам, имеющим в том числе на праве собственности сооружения, которые в соответствии с ЗК РФ могут размещаться на земельных участках на основании публичных сервитутов, с возможностью переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, право аренды земельного участка на публичный сервитут, если права на сооружения возникли до 01.09.2018.

ПАО в рамках осуществления основных видов деятельности (передача электрической энергии и технологическое присоединение) заключает с юридическими лицами, в том числе с органами местного самоуправления, соглашения об установлении сервитутов (частных), а также установлены публичные сервитуты на основании распоряжений (приказов, постановлений) как на платной, так и на безвозмездной основе.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение оказанных услуг.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ плата за сервитут облагается НДС. Операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения НДС, перечислены в п. 2 ст. 146 и в ст. 149 НК РФ. В указанных статьях операции по передаче права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут, публичный сервитут) отсутствуют. Налогооблагаемая база безвозмездных операций для исчисления НДС определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, признаются организации, в интересах которых установлен сервитут.

Однако в ст. 161 НК РФ говорится о праве ограниченного пользования земельным участком (сервитуте) в отношении земельных участков и не уточняется, о всех ли сервитутах идет речь (сервитут (частный) и публичный сервитут - п. 2 ст. 23 ЗК РФ) или только о сервитуте (частном).

Учитывая изложенное, возникает ли обязанность ПАО, которое является получателем права пользования земли, отражать в налоговой базе по налогу на прибыль рыночную стоимость пользования землей (п. 8 ст. 250 НК РФ):

- по безвозмездному сервитуту (частному);

- по безвозмездному публичному сервитуту;

- в случаях, когда отсутствие платы прямо предусмотрено законодательством РФ;

в случаях, когда отсутствие платы прямо не предусмотрено законодательством РФ?

Возникает ли обязанность ПАО, которое является получателем права использования земли, исполнять обязанность налогового агента по НДС (п. 3 ст. 161, п. 1 ст. 154 НК РФ):

- по безвозмездному сервитуту (частному);

- по безвозмездному публичному сервитуту;

- в случаях, когда данная обязанность предусмотрена законодательством РФ?

О каком праве ограниченного пользования земельным участком (сервитуте) в отношении земельных участков говорится в п. 3 ст. 161 НК РФ:

- сервитут (частный) и публичный сервитут;

- только сервитут (частный)?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14.09.2018 № 194н, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций и консультационные услуги не оказываются.

Вместе с тем сообщаем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 146 и статьей 149 Кодекса установлены перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом.

Операции по предоставлению сервитута, публичного сервитута в отношении земельных участков в указанные перечни не включены и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Также сообщаем, что по вопросу о применении порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленного абзацами вторым и третьим пункта 3 статьи 161 Кодекса, в случаях предоставления публичного сервитута возможно руководствоваться письмом Департамента налоговой политики от 07.06.2024 № 03-07-11/52681.

Касаемо налога на прибыль организаций отмечаем, что согласно пункту 8 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Одновременно обращаем внимание, что для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 Кодекса).