Как расстаться с долгами

В период делового затишья неплохо бы разобраться с долгами компании. Точнее, с ее дебиторской и кредиторской задолженностями. На сегодня состояние расчетов в экономике таково, что каждому руководителю необходим настольный план оперативной работы, а вернее - борьбы с задолженностями. Они парализуют бизнес. Но для начала нужно навести порядок в аналитическом учете долгов. Это задача бухгалтера.

Рассмотрим, как анализировать задолженности по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчетов по кредитам и займам (по счетам 66 и 67) мы касаться не будем.

Приступаем к инвентаризации

Упорядочение долговых отношений начинают с инвентаризации расчетов. Дебиторская задолженность относится к активам компании, кредиторская – к ее обязательствам. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих активов и обязательств, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ст. 5, ч. 1 и ч. 2 ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Но как подтвердить наличие задолженностей? Для этого предстоит проанализировать исполнение договоров на основании первичных учетных документов (об отгрузке и соответствующей оплате) с каждым из контрагентов за период, истекший с даты предыдущей инвентаризации. Вот почему так важно делать инвентаризацию регулярно. Как минимум – ее проводят ежегодно перед составлением годовой отчетности, по мнению Минфина России – по состоянию на 31 декабря включительно (письмо от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Если необходимость инвентаризации продиктована не законом, то ее дату, а также перечень проверяемых активов и обязательств определяет руководитель компании (п.п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, далее - ПВБУ). Для этого он издает приказ. На практике инвентаризация может требовать значительных затрат времени, поэтому приказ устанавливает продолжительность инвентаризации, а также назначает лиц, ответственных за ее проведение и оформление. Для инвентаризации можно отобрать конкретных контрагентов или даже отдельный договор (например, рамочный) с одним из контрагентов.

Сверка расчетов – метод внешнего контроля

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 76 ПВБУ). Но любой бухгалтер знает, что инвентаризация расчетов с контрагентом сопровождается сверкой бухгалтерских записей сторон. Сверка – это обычай (п. 1 ст. 5 ГК РФ), то есть не предусмотренное законодательством, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей. Она выступает инструментом взаимного контроля сторон за правильностью бухгалтерских записей. Сверку можно охарактеризовать как способ выявления и устранения ошибок в учете.

Результат сверки оформляется актом, который с обеих сторон должен быть подписан руководителями. Такой акт не является первичным документом – конкретного факта хозяйственной жизни он не удостоверяет.  Тем не менее, это важный юридический документ. Дело в том, что акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом, прерывает течение срока исковой давности (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Требования, предъявляемы к этому документу, мы свели в таблицу.

Требования к акту сверки расчетов (из арбитражной практики)

Реквизиты дела	Позиция суда
Определение ВАС РФ от 30.01.2013 № ВАС-48/13	Представленные продавцом акты сверок взаимных расчетов признаны судами недопустимыми доказательствами, поскольку данные документы подписаны в одностороннем порядке и не подтверждаются первичными бухгалтерскими документами
Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 № 11АП-119/2016	Представленный ответчиком акт сверки составлен с многочисленными нарушениями. В акте сверки отсутствует дата подписания, ссылка на договор или первичные документы как основание возникновения/прекращения обязательств, наименование работ и услуг и их стоимость. Из содержания акта сверки невозможно установить основания возникновения указанных сумм
Определение ВАС РФ от 09.01.2013 № ВАС-17480/12	Акт сверки расчетов не принят судом в качестве доказательства прерывания срока исковой давности, поскольку подписан неуполномоченным лицом
Определение ВАС РФ от 21.08.2013 № ВАС-11147/13	Акт сверки подписан со стороны ответчика главным бухгалтером. В силу статьи 53 Гражданского кодекса РФ главный бухгалтер не является лицом, имеющим право выступать от имени предприятия без доверенности. Акт сверки может быть подписан в качестве уполномоченных лиц единоличным исполнительным органом ответчика, либо представителем, действующим на основании выданной таким органом доверенности, в которой закреплены полномочия на то или иное действие. При отсутствии в деле доверенности, подтверждающей полномочия главного бухгалтера на признание долга, его подпись на акте сверки не является признанием долга ответчиком, а сам акт - основанием для перерыва течения срока исковой давности
Определение ВАС РФ от 10.04.2013 № ВАС-4089/13	Ссылка заявителя на подписание акта сверки неуполномоченным лицом обоснованно отклонена судами, так как на спорной подписи в акте сверки стоит печать ответчика. При этом данных о том, что ответчиком делались заявления по поводу фальсификации подписи и (или) кражи (утраты) печати, материалы дела не содержат

Форму акта сверки расчетов компании разрабатывают самостоятельно (письмо Минфина России от 18.02.2005 № 07-05-04/2).

Подводим итоги инвентаризации

Для оформления результатов инвентаризации можно использовать унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88:

• «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (форма № ИНВ-17);

• «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (Приложение к форме № ИНВ-17).

Применять именно эти формы необязательно, но для первоначального анализа состояния расчетов они вполне пригодны.

Акты сверки расчетов выступают приложением к Акту инвентаризации расчетов, поскольку в него заносят данные сверок.

Выявленные при инвентаризации ошибки технического характера – такие, как неверное указание суммы операции, неотражение факта хозяйственной жизни в регистре бухгалтерского учета или неверная корреспонденция счетов - бухгалтер может исправить самостоятельно. Руководство к действию – ПБУ 22/2008 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». А вот об отсутствии первичных учетных документов необходимо проинформировать руководителя компании. В этом случае контрагенту следует направить запрос о предоставлении копии недостающего документа.

Кроме того, следует обратить внимание руководителя на объекты, которые имеют признаки мнимых или притворных (ч. 2 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Не верите в реальность подобной ситуации? – А напрасно. Пример - в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2015 № 15АП-17323/2015: ревизией финансово-хозяйственной деятельности ООО «Монолит» установлено, что все объекты бухгалтерского учета ООО «Монолит» по реализации товара, «приобретенного» в ООО «СтройМаш» в 2011-2012 годах, являются мнимыми объектами и не подлежат отражению в бухгалтерском учете.

Сомнительные – не только долги, но и гарантии

Завершив инвентаризацию, бухгалтер первым делом выискивает в составе дебиторской задолженности сомнительные долги. Для каждого из таких долгов в обязательном порядке он создает (то есть начисляет) резерв (п. 70 ПВБУ).

В бухгалтерском балансе сомнительный долг и относящийся к нему резерв отражают свернуто – в нетто-оценке (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353).  Такой подход соответствует требованию осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). А именно, учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Соответственно признание резерва порождает расход.

Не является сомнительным долгом задолженность, обеспеченная соответствующими гарантиями. Следовательно, обеспеченные гарантиями дебиторские задолженности необходимо обособлять в аналитическом учете. Среди способов обеспечения -  страхование риска убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами, в том числе риска неполучения ожидаемых доходов (письмо Минфина России от 24.05.2017 № 03-03-06/1/31890).

Учет гарантий ведется на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». К числу гарантий относится поручительство: поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (ч. 1 ст. 363 ГК РФ). Между тем наличие поручителя не является реальной гарантией погашения долга перед кредитором. Очевидно, перспективы такого погашения определяются платежеспособностью поручителя. А она тоже может оказаться сомнительной. Представьте себе, что в отношении поручителя начата процедура банкротства. Следовательно, исследованию подлежит и надежность гарантии, как это парадоксально ни звучит.

Другой пример: обязательство обеспечено залогом имущества, но его рыночная цена внезапно и резко снизилась. Можно ли считать такое обязательство обеспеченным гарантией? Очевидно - нет. Точнее, обязательство окажется обеспеченным частично. По мнению автора, в целях бухгалтерского учета залогодержатель вправе в одностороннем порядке переоценить предмет залога – вопреки нормам статьи 340 Гражданского кодекса РФ. Ибо в учетной политике необходимо соблюдать требование приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008). В силу которого в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности надлежит отражать исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Вышеописанные случаи показывают, что к полученным гарантиям не следует относиться формально. Сегодня «сомневаться» нужно не только в долгах, но и в гарантиях! Как говориться – «доверяй, но проверяй». Подобные ситуации на нормативном уровне не урегулированы. Поэтому закрепите в учетной политике компании обязанность бухгалтера исследовать гарантии на сомнительность. По сути мы предлагаем производить переоценку полученных гарантий – наподобие того, как начисляются резервы сомнительного долга или под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). Применение аналогий допускается (п. 7 ПБУ 1/2008). Профессиональное суждение бухгалтера приветствуется.

Переходим к следующему этапу – списанию долгов с баланса.

Выявляем и списываем долги, нереальные к взысканию

Дебиторская и кредиторская задолженности, бесперспективные для взыскания, не отвечают критериям признания активов и обязательств, установленным пунктами 8.3 и 8.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Такие объекты подлежат списанию. Этому принципу соответствуют правила пунктов 77 и 78 ПВБУ. А именно, списываются по каждому обязательству:

• дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания;

• суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.

Для списания вам потребуются:

1)    документы о проведенной инвентаризации задолженности;

2)    письменное обоснование нереальности взыскания (справка бухгалтера);

3)    приказ (распоряжения) руководителя организации.

О сроке исковой давности мы уже упоминали. А теперь разберемся с этим понятием досконально.  

Исковой давности посвящена глава 12 Гражданского кодекса. Основные правила ее применения таковы.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения, пи этом общий срок исковой давности составляет три года (п. 1 ст. 196, п. 2 ст. 200 ГК РФ). Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Смысл срока исковой давности в том, что его истечение, о котором заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске (п. 2 ст. 199 ГК РФ). Проще говоря, за пределами срока исковой давности обращаться в суд за взысканием долга бесполезно.

А где узнать, какие действия свидетельствуют о признании долга? - На основании пункта 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09. 2015 №43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» к действиям, прерывающим течение срока исковой давности, относятся:

• признание претензии;

• изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, просьба должника об отсрочке или о рассрочке платежа;

• акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

Не свидетельствуют о признании долга:

• ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга;

• признание части долга, в том числе путем уплаты его части (если иное не оговорено должником).

А вот официального определения долгов, нереальных для взыскания, не существует. Так, взыскание невозможно в следующих случаях:

• организация-должник ликвидирована;

• организация-должник исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо;

• судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания.

Зачет взаимных задолженностей

Если по одному и тому же контрагенту у вас числится и дебиторская, и кредиторская задолженности (по разным договорам), их можно «свернуть». Эта процедура носит название «зачет взаимных задолженностей» и выполняется по правилам гражданского законодательства (ст. 410 ГК РФ). А именно, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Такое заявление делается одной стороной в адрес другой стороны. Поэтому зачет признется односторонней сделкой (п. 50 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Обратите внимание: не допускается зачет требований, по которым истек срок исковой давности (ст. 411 ГК РФ).

Для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»).

Итак, направьте вашему контрагенту заявление о зачете. Но учетные записи вы вправе сделать лишь после подтверждения о получении им этого заявления. Поступившее к вам от контрагента заявление о зачете также служит основанием для проведения учетной записи, сальдирующей задолженности.  

Денежные обязательства по договорам гражданско-правового характера считаются однородными. А вот обязательства по выдаче займа и оплате товара однородными не считаются, хотя оба предполагают исполнение деньгами. Дело в том, что договор займа имеет иной, специфический предмет – по нему заемщику выдаются вещи, определенные родовыми признаками, к которым относятся деньги (п. 1 с. 807 ГК РФ; п.п. 7, 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65). Тем самым обязательство займодавца перед заемщиком является не денежным, а вещным.

Управленческий учет срочности погашения

Наконец, для управления долгами необходима информация о договорных сроках их погашения.

В бухгалтерском балансе задолженности подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Основание – пункт 4 ПБУ 4/99. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская отчетность. Общеустановленная отчетная дата - 31 декабря (ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Получается, что подразделение задолженностей на краткосрочные и долгосрочные необходимо обеспечить лишь при составлении баланса. Обязанность соблюдения такой классификации задолженностей на произвольную (текущую) дату не установлена.

На практике необходим ежемесячный мониторинг погашения задолженностей. Для целей оперативного управления компанией целесообразно на конец каждого месяца выявлять долги к погашению в следующем месяце. Чтобы извлекать такую информацию из данных бухгалтерского учета, введите дополнительные уровни аналитического учета расчетов исходя из месяца предстоящего погашения долга (субсчета сроков погашения «январь», «февраль» и т.д.).  Составление бухгалтером соответствующей аналитической записки предусмотрите в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). 

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению